III SA/Wa 1766/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1171/13-2/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – P. S.A. w W., 18 listopada 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wskazała, że na potrzeby prowadzonej działalności nabywa towary, które mają być wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje ("czynności mieszane"). Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie, odliczany jest zatem na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Zdarzają się sytuacje, gdy w okresie wykorzystania tych towarów podejmowane są decyzje o zmianie sposobu ich wykorzystania (przeznaczenia). Na skutek tych decyzji towary służą wyłącznie do realizacji czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia (czynności opodatkowane) lub czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione). Skarżąca zadała pytanie, czy zmiana przeznaczenia towarów kupionych z przeznaczeniem do wykonywania czynności tzw. mieszanych, a następnie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych lub czynności zwolnionych, powoduje obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego zgodnie z procedurą określoną w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., realizowaną w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7d tej ustawy? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wyjaśniła, iż wątpliwości dotyczące procedury zastosowania korekty przewidzianej art. 91 ust. 7 u.p.t.u. budzi fakt, że w związku w planami wykorzystania towarów (przed zmianą przeznaczenia) pierwotnie dokonała ona wyłącznie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika natomiast, że korektę przeprowadza się wtedy, gdy pierwotnie dokonano pełnego odliczenia lub prawo do odliczenia nie wystąpiło, następnie zaś – w wyniku zmiany przeznaczenia – prawo do odliczenia uległo zmianie. Skarżąca powołała się na posiadaną interpretację [...] Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2006 r. [...], potwierdzającą zasadność dokonania korekty częściowo odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego, przy którym w wyniku zmiany jego przeznaczenia, zmianie uległ zakres odliczenia podatku od towarów i usług (na odliczenie pełne lub brak prawa do odliczenia). Zdaniem Skarżącej, chociaż interpretacja ta dotyczy środków trwałych, możliwe jest jej zastosowanie także w tej sprawie. Zasada dokonywania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia towarów (usług), przewidziana w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., ma bowiem zastosowanie uniwersalne. Natomiast art. 91 ust. 7a – 7d u.p.t.u. różnicują wyłącznie sam sposób przeprowadzenia korekty w zależności od rodzaju towaru (usługi), który korekta obejmuje. Niemożność zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do towarów innych niż środki trwałe naruszałaby zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców, podkreślaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Skarżącej, w przypadku zmiany w zakresie odliczenia podatku naliczonego, następującej w wyniku zmiany przeznaczenia towarów, o jakiej mowa w stanie faktycznym, zastosowanie ma korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., realizowana w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7d tej ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. W interpretacji indywidualnej wydanej 14 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 oraz art. 91 ust. 1-2 i ust. 7-7d. Zdaniem Organu interpretacyjnego, literalna wykładnia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznych rezultatów i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten obejmuje sytuacje, w których podatnikowi podatku od towarów i usług w stosunku do wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź prawo takie w ogóle mu nie przysługiwało. Przesłanki określone tym przepisem mają charakter kategoryczny i dotyczą dwóch skrajnych sytuacji. Pierwszą z nich jest sytuacja, gdy towary (usługi) służą w całości (nie w części) czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia (co do zasady czynnościom opodatkowanym). Druga sytuacja ma miejsce, gdy towary (usługi) wykorzystywane są wyłącznie do czynności, w związku z którymi podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, tj. czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewiduje natomiast sytuacji pośrednich, jaka de facto występuje w sprawie, gdzie podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku od wykorzystywanych towarów i usług, jako związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi. Konstruując ww. normę prawną ustawodawca wyraźnie podkreślił, iż chodzi o sytuację, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o "całą" kwotę podatku naliczonego, kładąc akcent na odliczenie w pełnej wysokości. Zgodnie zaś z zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyby omawiany przepis miał obejmować także sytuacje, w których podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia, takie doprecyzowanie nie miałoby uzasadnienia. Według definicji słownikowej "cały" oznacza m.in. "całkowicie, obejmujący wszystko, wszystek, pełny, zupełny". W ocenie Ministra Finansów art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie ma więc zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. W konsekwencji Skarżąca nie ma obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w trybie określonym tym przepisem. Jeżeli zaś zmiana przeznaczenia nastąpi w tym samym roku, w którym towary zostały oddane do użytkowania, Skarżąca będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Zastosowane w sprawie przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku, wyrażającej się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru podatku. Ustalenie rocznego okresu korekty dla towarów i usług stanowiących u podatnika m.in. towary handlowe, materiały i surowce, dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, nie narusza prawa wspólnotowego i nie uchybia zasadzie neutralności. Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej, Minister Finansów wyjaśnił, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ podatkowy w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku. Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 91 ust. 7 i ust. 7d u.p.t.u. oraz naruszenie wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. Nr 347, s. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Skarżąca podkreśliła, że art. 91 ust. 7 i ust. 7d u.p.t.u. stanowią podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Oznacza to, że zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia kupionego towaru lub usługi. Z literalnego brzmienia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że zasady korygowania wysokości podatku naliczonego, przyjęte w art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u., mają odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Taka wykładnia ww. przepisów może prowadzić do wniosku, iż brak jest podstaw do dokonania korekty związanej ze zmianą przeznaczenia towarów w przypadku, gdy podatnik zamierzał wykorzystywać te towary pierwotnie zarówno do działalności, która daje prawo do odliczenia podatku, jak i tej, która takiego prawa nie daje (dokonał odliczenia częściowego), a następnie przeznaczył je wyłącznie do działalności, która daje pełne prawo do odliczenia lub nie daje takiego prawa w ogóle. Zdaniem Skarżącej, brak uregulowania opisanego przez nią przypadku należy uznać za niezgodny z prawem unijnym i stanowiący oczywisty przypadek naruszenia przez krajowego ustawodawcę wspólnotowej zasady neutralności. Realizacja tej zasady neutralności w podatku od towarów i usług powinna oznaczać stworzenie takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Konieczność przestrzegania tej zasady w systemach podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej jest szczególnie akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wielokrotnie podkreślający, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowi jedno z narzędzi, mające umożliwić realizację zasady neutralności, implementując i realizując cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. W przekonaniu Skarżącej należy zatem uznać, że z uwagi na konieczność przestrzegania zasady neutralności, w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów, w stosunku do których pierwotnie dokonano odliczenia częściowego, podatnikowi powinno być przyznane prawo dokonania korekty przewidzianej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Korekta ta realizowana jest w trybie określonym w art. 91 ust. 7d u.p.t.u., tj. w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których zmiana wystąpiła. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, a dokładnie – możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia towarów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, ulega zmianie zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowiska swoje strony wyraziły powołując się na art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 [dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wyjaśnienie Sądu] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7d u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. II. Skarżąca uważała, że z uwagi na konieczność respektowania zasady neutralności podatku od towarów i usług, przepisy powyższe należy stosować w sytuacji, gdy zmianie ulega przeznaczenie towarów, w stosunku do których pierwotnie dokonano odliczenia częściowego z tego względu, że towary te były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności zwolnionych, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła zmiana przeznaczenia towarów. Zdaniem Ministra Finansów, przytoczone wyżej przepisy dotyczą sytuacji, gdy podatnikowi w stosunku do wykorzystywanego towaru lub usługi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź prawo takie w ogóle mu nie przysługiwało. Przepisy te nie obejmują natomiast sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku. III. Rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu interpretacji indywidualnych, w ramach których organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wskazała zatem konkretne przepisy prawa i opisała konkretny stan faktyczny, na tle którego przedstawiła dotyczące zastosowania tych przepisów zagadnienie budzące jej wątpliwości. Dlatego też Sąd oceniał jedynie prawidłowość stanowiska Organu interpretacyjnego co do zastosowania przepisów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji jako wymagających wykładni. IV. Bezspornym jest, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. odnosi się do każdego towaru i usługi, wykorzystywanych przez podatnika, nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał jednak, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, przepis powyższy nie znajduje zastosowania. Zasadnie odwołał się przy tym do jego literalnego brzmienia, którego znaczenia Skarżąca nie kwestionowała. Wykładnia językowa art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości. Przepis ten jednoznacznie umożliwia dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru oraz sytuacji, gdy podatnikowi prawo takie nie przysługiwało. Tylko w tych dwóch sytuacjach późniejsza zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego umożliwia dokonanie stosownej korekty. Innymi słowy, omawiany przepis dotyczy sytuacji, gdy: – w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał je w całości do czynności opodatkowanych, a następnie zaczyna wykorzystywać je również do czynności zwolnionych (niedających prawa do odliczenia podatku), – w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał go w całości do czynności zwolnionych, po czym towary te zaczyna wykorzystywać również do czynności opodatkowanych. Stanowisko takie zajął także Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT. 2014 (Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2014; t. I s.675-676). Żadna ze wskazanych wyżej sytuacji nie została opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wskazała bowiem, że korekta miałaby objąć podatek naliczony związany z towarami, które po nabyciu wykorzystuje do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, a zatem podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych towarów odlicza na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym posługując się zwrotem "o całą kwotę" przy określeniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z jakiego podatnik skorzystał, ustawodawca jednoznacznie wykluczył możliwość zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Do zastosowania powyższego przepisu nie wystarczy więc sama zmiana sposobu wykorzystania danego towaru – koniecznym jest również, aby podatnik w określonym zakresie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym towarem. V. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, wywodzić z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Znaczenie tej zasady, podkreślane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest bezsporne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Skarżącą wyroku z 12 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 705/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), celem art. 91 ust. 7 u.p.t.u. jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach u.p.t.u. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia". Tak też stało się w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. W okresie bowiem, gdy wykorzystywała ona nabyte towary zarówno co czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, określoną na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., a zatem w zakresie wynikającym z ówczesnego sposobu wykorzystania towarów. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie Skarżącej, że w przepisach prawa polskiego istnieje w tym zakresie luka skutkująca naruszeniem przepisów prawa unijnego. Natomiast korekta wstępnie odliczonego podatku naliczonego związanego z towarami wykorzystywanymi zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, uregulowana została w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. VI. Prawidłowości stanowiska Skarżącej nie dowodzi również okoliczność, że w posiadanej przez nią interpretacji z [...] kwietnia 2006 r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego potwierdził zasadność dokonania korekty częściowo odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego. Jak zauważyła Skarżąca, interpretacja ta dotyczyła korekty podatku naliczonego związanego ze środkiem trwałym, a w przypadku środków trwałych obowiązują szczególne zasady korekty podatku naliczonego. Ponadto, interpretacja ta wydana została w innym stanie prawnym. Sąd nie ma przy tym podstaw, aby w niniejszej sprawie badać, czy w interpretacji indywidualnej, na którą powołała się Skarżąca, przedstawiona została prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego. Natomiast w rozpoznanej sprawie Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy wskazane przez Skarżącą. VII. Skoro zaś w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zastosowania nie będzie miał także art. 91 ust. 7d tej ustawy, który to przepis, podobnie jak ust. 7a – 7c, określa szczegółowe zasady dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik nie stosował odliczeń częściowych. Podkreślić przy tym należy, iż art. 91 ust. 7d u.p.t.u. wyraźnie stanowi o korekcie odnoszącej się do towarów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. Skarżąca zaś, jak wskazała, nabywa towary, które mają być jednocześnie wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje oraz w taki właśnie sposób towary te po ich nabyciu wykorzystuje. VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową wykładnię art. 91 ust. 7 i ust. 7d u.p.t.u., odnoszącą są do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).