I SA/Gd 485/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 listopada 2012 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. (w wysokości 14.577,00 zł), a także umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego przeprowadzili u P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" P. W. ([...] G., ul. [...]) czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 maja 2010 r. W trakcie czynności ustalono, że w okresie od stycznia do lutego 2009 r. podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Audi A8 (nr VIN [...]), w związku z czym dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego w wysokości 25 587,00 zł. Następnie, w dniu 30 stycznia 2009 r. ww. samochód został sprzedany za kwotę 220.000,00 zł, a podatnik złożył miesięczną deklarację dla podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. i wpłacił należny podatek akcyzowy w kwocie 3 195,00 zł. Ponadto stwierdzono, że 11 lutego 2009 r., przed pierwszą rejestracją, podatnik sprzedał pojazd osobowy marki BMW (nr VIN [...]) za kwotę 295.000,00 zł, a z uwagi na nieprawidłową jego klasyfikację do kategorii pojazdów ciężarowych nie zapłacono należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lutego 2009 r. W toku prowadzonego postępowania, dnia 25 maja 2012 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na to, że pojazd marki Mercedes Benz został zakupiony przez stronę na terenie Polski od polskiego przedsiębiorcy, który ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego. Ponadto, zdaniem podatnika nie był on w stanie zweryfikować czy podmiot ten zadeklarował podatek akcyzowy w należnej wysokości. Kolejnym postanowieniem (wydanym w dniu 19 października 2012 r.) organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 16 marca 2012 r., którą określono P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki BMW. W wyniku zakończenia postępowania podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z aktami spraw, po czym reprezentowany przez pełnomocnika podatnik zajął stanowisko w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań importera na wskazane przez niego okoliczności. Dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu, a następnie w drodze decyzji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. (w wysokości 14 577,00 zł) oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2009 r. W uzasadnieniu decyzji, odnośnie stycznia 2009 r. i dokonanej w tym okresie sprzedaży pojazdu marki Audi A8 stwierdzono, że w oparciu o przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik zasadnie pomniejszył należy podatek z tytułu sprzedaży o podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu. W związku z tym dalsze prowadzenie postępowania za przedmiotowy okres stało się bezprzedmiotowe. Natomiast co do lutego 2009 r. wskazano, że w związku z wewnątrzwspól-notowym nabyciem pojazdu marki BMW zostało przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 marca 2012 r. Decyzja organu odwoławczego została w sprawie dopuszczona jako dowód. W związku z powyższym wyjaśniono, że w wyniku sprzedaży przed pierwszą rejestracją przedmiotowego samochodu marki BMW w dniu 11 lutego 2009 r. powstał obowiązek podatkowy, a podatnik powinien był złożyć deklarację AKC-3/E za luty 2009 r. i zadeklarować w niej kwotę należną z tytułu sprzedaży pojazdu osobowego. Z uwagi na błędną klasyfikację pojazdu, deklaracja taka nie została złożona, co skutkowało koniecznością określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres. Określając wysokość podatku organ, na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, organ pomniejszył kwotę należnej akcyzy, tj. 37 922,00 zł (podstawa opodatkowania x stawka podatku) o akcyzę zapłaconą przez podatnika przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (23 345,00 zł), co dało kwotę 14 577,00 zł. Odnosząc się do wniosku podatnika o umorzenie postępowania zauważono, że pozostaje on bez związku z przedmiotowym postępowaniem, albowiem żaden pojazd marki Mercedes Benz nie został objęty przedmiotowym postępowaniem. W kwestii wniosków dowodowych strony wskazano z kolei, że w zebranym materiale dowodowym stan pojazdu na dzień przekroczenia granicy został potwierdzony innymi dokumentami, które zostały szczegółowo omówione w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 marca 2012 r. W odwołaniu z dnia 20 listopada 2012 r. pełnomocnik P. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazani organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 6 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 listopada 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił zdanie organu pierwszej instancji co do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. Wskazano, że w związku z dokonaną w dniu 30 stycznia 2009 r. sprzedażą pojazdu marki Audi podatnik złożył miesięczną deklarację dla podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik pomniejszył również należny podatek z tytułu sprzedaży o podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a następnie uiścił należny podatek w wysokości 3.195,00 zł. Dyrektor Izby Celnej potwierdził również, że w wyniku sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki BMW w dniu 11 lutego 2009 r. powstał obowiązek podatkowy. Podatnik winien był zatem złożyć deklarację AKC-3-/E za luty 2009 r. i zadeklarować kwotę należną, tj. 37.922,00 zł z tytułu sprzedaży ww. pojazdu osobowego. Z uwagi na błędną klasyfikację tego pojazdu takiej deklaracji jednak nie złożono. Zauważono, że przeprowadzone w dniu 4 stycznia 2012 r. oględziny pojazdu BMW, które precyzyjnie przedstawione zostały w uzasadnieniu dopuszczonej jako dowód decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r. bezsprzecznie obrazują, iż sporny samochód po uwzględnieniu jego cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego (5 drzwiowy, 4 miejsca do siedzenia, dwa rzędy siedzeń, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, stałe punkty kotwiące dla wszystkich siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, klimatyzacja, alufelgi, szyberdach) należało zakwalifikować do kategorii aut osobowych. Zauważono wprawdzie, że przedmiotowy pojazd określony został w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako pojazd ciężarowy jednakże podkreślono, iż zapisów tych dokonano w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Natomiast dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych klasyfikacja pojazdów nie jest prowadzona na podstawie tych przepisów, przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi. Klasyfikacji tej dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sposób określenia samochodu w dokumentach identyfikujących pojazdy nie wiąże zatem organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślono, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. W konsekwencji stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zaklasyfikował sporny pojazd do kodu CN 8703, a ze względu na, że podatnik dokonał jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją winien on dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego. W zakresie zarzutów odwołania dotyczących uchybień proceduralnych stwierdzono, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający. W toku pierwszoinstancyjnego postępowania przeprowadzone zostały już bowiem oględziny spornego samochodu. Wobec zarzutu naruszenia regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów zauważono, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. W konsekwencji zarzut ten uznano za bezzasadny. Mając na uwadze poczynione wyjaśnienia oraz całokształt akt postępowania w podobny sposób oceniono zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej porządek prawny. Równie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono bowiem, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 cytowanej ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, z mocy samego prawa powstał obowiązek podatkowy. W tym przypadku nie jest bowiem konieczne podjęcie żadnej formy władczego działania organu administracji publicznej, w tym w szczególności wydania decyzji administracyjnej. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, nie złożył deklaracji, albo gdy wysokość zobowiązania lub kwota zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu lub nadwyżki. Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju w lutym 2009 r. w wysokości 14 577,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. Należny podatek akcyzowy za luty 2009 r. rozliczony został przez ten organ w prawidłowy sposób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku reprezentowany przez pełnomocnika P. W. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 194 § 1 i § 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego objęty postępowaniem pojazd marki BMW był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i § 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowozu z zeznań świadków - pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach oraz osób upoważnionych za nabywców pojazdów, a przede wszystkim na okoliczność przeznaczenia pojazdu i jego stanu technicznego w chwili odbioru przez nabywcę od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej, a przede wszystkim w chwili pierwszej sprzedaży przez skarżącego; ponadto czy zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w sprowadzonym samochodzie, czy dokonano zmiany jego przeznaczenia, czy dostosowano pojazd do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym; podkreślono dodatkowo, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie Ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zmian konstrukcyjnych, jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych i klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględniających konkretnego stanu technicznego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i dalszej odsprzedaży, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego; – art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w kraju pochodzenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też dalszej odsprzedaży (art. 187 § 1 i 3), a ponadto w związku z przekroczeniem przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191); – art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na okoliczności ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju; organ nie zbadał jaki charakter posiadał pojazd w kraju pochodzenia, a dalej momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), co ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy; – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji; Ponadto, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd, którego dotyczy określenie zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a co najważniejsze, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego. – Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW o numerze VIN [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia zasad: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Jednakże, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych skarżący podważa rozstrzygnięcie także podnosząc zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych na wstępie podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie, dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu organy obu instancji oparły się w głównej mierze na ustaleniach poczynionych już wcześniej, tj. w toku postępowania mającego za swój przedmiot określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Uznano bowiem za właściwe dopuszczenie jako dowodu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r. kończącej postępowanie odwoławcze. W konsekwencji, ustalenia dotyczące spornego samochodu w ramach jego nabycia wewnątrzwspólnoto-wego, jako integralna część postępowania dowodowego sprawy, podlegają ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. Kontrolując tak ukształtowane postępowanie Sąd nie dopatrzył się jednak podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Przede wszystkim, organy nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j., zwanej dalej w skrócie "O.p."), albowiem działały one na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 - "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377 -378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży wówczas obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdecydowanie wzięto pod uwagę wszystkie, w tym także przedstawione przez stronę, dowody. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zatem zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwe, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, czego bezpośrednim skutkiem jest aprobata ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. oraz przesłuchanie świadków - pracowników firmy skarżącego, o co wnosił podatnik. Wypowiadając się na temat kwestii materialnoprawnych, wyjaśnienia na wstępie wymaga, że stosownie do treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2008 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z tego to powodu rozstrzygnięcie sprawy wymaga zastosowania przepisów nieobowiązującej obecnie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej w skrócie "u.p.a."). Przepis art. 75 ust. 1 u.p.a. określa, że stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Natomiast w ust. 3 tego artykułu ustawodawca zamieścił delegację dla Ministra Finansów do obniżenia tej stawki w drodze rozporządzenia. Zgodnie z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawka podatku akcyzowego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynosi: 13,6 % dla pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1 % dla pozostałych. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a., jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1), obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z kolei z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1). Ponadto ustawodawca przewidział, że taki sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego (art. 82 ust. 1). Dokonując odsprzedaży podmiot, który wcześniej dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 5). Przepis art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Dla porządku przytoczyć również należy, że samochodami osobowymi zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zatem do zaprezentowanych przepisów, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspól-notowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo -towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jak słusznie wskazano stronie w zaskarżonej decyzji klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc zaprezentowane uwagi do stanu faktycznego sprawy nie sposób było przyjąć, że odsprzedany przed pierwszą rejestracją samochód stanowił, jak tego domaga się skarżący, pojazd ciężarowy. Do wniosku takiego należało dojść zważając na moment powstania obowiązku podatkowego, który zdaniem Sądu należało utożsamiać z dokonaną w dniu 11 lutego 2009 r. sprzedażą samochodu. Bez znaczenia dla omawianej sprawy jest natomiast upływ czasu pomiędzy oględzinami, a dniem wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Stanowisko organu podatkowego dodatkowo potwierdza wyposażenie pojazdu, które w tylnej części jest typowe dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. W wyniku dokonanych w dniu 4 stycznia 2012 r. przez funkcjonariusza Urzędu Celnego oględzin uzyskano bowiem wiedzę, że pojazd posiadał cechy typowe dla samochodu osobowego, zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj. posiadał pięciodrzwiową karoserię z 4 miejscami do siedzenia (dwa rzędy siedzeń), nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, wszystkie siedzenia zamontowane były na stałe (wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla czterech osób), pokryte były jednolitą tapicerką. Ponadto, auto było przeszklone wzdłuż bocznych ścian pojazdu, jego wnętrze wyposażone było w elementy kojarzone z częścią przeznaczoną do przewozu osób, posiadało: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, klimatyzację, alufelgi i szyberdach. Skarżący starał się wprawdzie podważyć wiarygodność opisanych oględzin podnosząc, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do ich przeprowadzania. Zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne, bowiem oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu wyłącznie umożliwienie jego zarejestrowanie jako pojazdu ciężarowego w oparciu o przepisy innych niż podatkowe ustaw. W szczególności nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Należy nadmienić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji, czy homologacji nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że dowód rejestracyjny stanowi decyzję administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został zaprojektowany jako osobowy, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy. Słusznie przyjął organ, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Nie jest zatem decydujący fakt, że pojazd ten uzyskał homologację ciężarową. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na jego sprzedaż przed pierwszym zarejestrowaniem, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się niewątpliwie chybione. Odnosząc się do zarzutu nie dokonania porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu, która to proporcja zdaniem strony decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703 wskazania wymaga, że wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej). Z tego też względu przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., III SA/Łd 686/11 i zawarte w nim rozważania nie przystawały do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało też miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Zdecydowanie nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Sąd aprobuje poza tym, nie kwestionowane przez skarżącego, rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. Podsumowując przeprowadzone rozważania Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń prawa materialnego, bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.