I SA/Po 1049/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz(spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi A S.C. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Spółka Cywilna – K. J., K. J. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka wskazała, że prowadzi działalność w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT, bądź nie podlegających opodatkowaniu. Na cele prowadzonej działalności wnioskodawczyni w latach 2007-2012 wynajmowała od Y. Sp. z o.o. z siedzibą w A. k/B. nieruchomość, w skład której wchodziły pomieszczenia magazynowe oraz biurowe. W umowie najmu widnieje zapis, że "wszystkie powstające dodatkowe koszty związane z nieruchomością, takie jak ubezpieczenie, podatek gruntowy, opłaty, podatki, usuwanie odpadów, doprowadzanie energii, gaz, itp. najemca będzie ponosił sam", a także, że "wszystkie powstające koszty dodatkowe najemca rozlicza bezpośrednio z głównym najemcą, firmą Z.". Przez cały okres trwania umowy najmu, tj. od 2007 r. do 2012 r. ani wynajmujący Y. Sp. z o.o., ani główny najemca Z. nie obciążali spółki, jako wynajmującego, kosztem podatku od nieruchomości w formie odrębnych faktur, przez co spółka była przekonana, że koszt tego podatku był zawarty w ustalonym między wynajmującym a najemcą czynszem najmu. Pod koniec trwania umowy najmu, w dniu [...] marca 2013 r., Y. Sp. z o.o. wystawiła na wnioskodawczynię, jako najemcę, dwie faktury wskazując w nich jako nazwę usługi odpowiednio "podatek od nieruchomości za rok 2010" oraz "podatek od nieruchomości za rok 2011". Faktury zostały wystawione ze stawką 23% - podatek został obliczony od wykazanej na fakturze wartości netto wspomnianego "podatku od nieruchomości". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") przysługuje spółce prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku od towarów i usług, jako podatku naliczonego, czy też takie odliczenie nie przysługuje ze względu na fakt, iż wynajmujący wystawiając fakturę błędnie wykazał na niej podatek od towarów i usług, któremu tak naprawdę "podatek od nieruchomości" nie podlega. Zdaniem wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, na których jako nazwę towaru/usługi wskazano "podatek od nieruchomości za rok 2010" oraz "podatek od nieruchomości za rok 2011". Spółka podkreślając, że prowadzi jedynie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wyraziła przekonanie, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur. Zaznaczyła przy tym, że koszt dotyczący podatku od nieruchomości jest bezpośrednio i wyłącznie związany z działalnością opodatkowaną, a dodatkowo był związany z zawartą przez spółkę umową najmu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że faktury z dnia 19 marca 2013 r. dokumentują czynności, które nie mogą być przedmiotem sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec tego organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż podatku od nieruchomości za rok 2010 i podatku od nieruchomości za rok 2011. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: O.p.") polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 29 ust. 1 ustawy o PTU - w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. - poprzez jego błędną interpretację i w efekcie odmowę uznania podatku od nieruchomości za część składową czynszu najmu, która podlega opodatkowaniu według stawki tego podatku właściwej dla usługi najmu i w efekcie błędne uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT z dnia 19 marca 2013 r. wystawionych przez Y. Sp. z o.o. tytułem "podatek od nieruchomość za rok 2010" i "podatek od nieruchomości za rok 2011"; - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU oraz art. 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że faktury VAT z dnia 19 marca 2013 r. dokumentują czynność, która nie może być przedmiotem obrotu w ramach wykonywania usług najmu nieruchomości i w efekcie błędne uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT z dnia 19 marca 2013 r. wystawionych przez Y. Sp. z o.o. tytułem "podatek od nieruchomości za rok 2010" i "podatek od nieruchomości za rok 2011". W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ dokonał niewłaściwej oceny faktur z dnia 19 marca 2013 r., jako dokumentujących odsprzedaż podatku od nieruchomości, z pominięciem faktu, że wystawienie tych faktur było nierozerwalnie związane z najmem nieruchomości przez spółkę i dokumentowały one umowne przeniesienie ekonomicznego ciężaru związanego z najmem nieruchomości przez wynajmującego na spółkę. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że organ powinien uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym to przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku od nieruchomości na spółkę, jako najemcę, stanowi część wynagrodzenia przysługującego wynajmującego z tytułu umowy najmu, a zatem należy także uznać, że kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi i z tego względu spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT z dnia 19 marca 2013 r. wystawionych przez Y. Sp. z o.o. tytułem "podatek od nieruchomości za rok 2010" i "podatek od nieruchomości za rok 2011". Ponadto autorka skargi stanęła na stanowisku, że w sytuacji gdy z zawartej umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu, najemca ponosi również inne opłaty, m.in. podatek od nieruchomości związany z najmowaną nieruchomością, to oznacza, że podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu, bezpośrednio związany z umową najmu. Zaznaczono, że organ w interpretacji z dnia [...], nr [...], wydanej dla Y. sp. z o.o. (wynajmującego) uznał, że opłata tyt. podatku od nieruchomości stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o PTU. Z powyższego skarżąca wywiodła, że zwrot podatku od nieruchomości od spółki na rzecz wynajmującego stanowi należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że faktury z dnia 19 marca 2013 r. dokumentują czynności (sprzedaż podatku od nieruchomości za 2010 r. i 2011 r.), które nie mogą być przedmiotem sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji wnioskodawczyni (skarżącej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Innego zdania jest skarżąca, która twierdzi, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, jako najemca, poniosła koszt dotyczący podatku od nieruchomości, który jest bezpośrednio i wyłącznie związany z działalnością opodatkowaną, a zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy podkreślić, że skarżąca - na etapie skargi - znacząco zmodyfikowała zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego i podniosła, że przedmiotowe faktury dokumentowały umowne przeniesienie ekonomicznego ciężaru związanego z najmem nieruchomości przez wynajmującego na wnioskodawczynię (skarżącą), a zatem stanowiły część wynagrodzenia przysługującego wynajmującemu z tytułu umowy najmu, wobec czego, jej zdaniem, należy uznać, że kwota wykazana w tych fakturach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi i z tego względu spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej, wbrew zarzutom skarżącej, nie narusza prawa. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Wobec tego należy zaakcentować, że organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle zaprezentowanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c O.p., zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie. W świetle powyższego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. polegający na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, należy uznać za totalne nieporozumienie. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z normy prawnej zawartej w powołanym przepisie jednoznacznie wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, natomiast towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. A contrario, wskazana regulacja prawna wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych należy także wskazać, że zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z powołanej definicji wynika bezsprzecznie, że podatek jest świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym, albowiem w zamian za jego uiszczenie podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony ww. podmiotów. Z tych też względów, za prawidłowe należy uznać twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Słusznie także organ podatkowy uznał, że podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna, nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Należy z całą mocą zaakcentować, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i jest ściśle związany z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku (właścicielu nieruchomości) i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Sąd podkreśla, że nie kwestionuje, wynikającego z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), prawa wynajmującego do obciążania najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami. Zauważenia wymaga, że skoro ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe, o których mowa w art. 670 § 1 K.c., mogą obciążać najemcę, to przyjąć należy, że kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Abstrahując od powyższego, Sąd zaznacza jednak, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie kwestia możliwości odliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z dnia 19 marca 2013 r., na których jako towar/usługę wskazano "podatek od nieruchomości za rok 2010" i "podatek od nieruchomości za rok 2011". Uwzględniając tę okoliczność, a także nie tracąc z pola widzenia poczynionych wyżej rozważań, Sąd stwierdza, że zasadnie organ podatkowy wywiódł w konkluzji spornego aktu, iż otrzymane przez skarżącą faktury VAT z dnia 19 marca 2013 r. dokumentują czynność, która nie może być przedmiotem sprzedaży, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU oraz art. 6 O.p. Przedstawiona przez skarżącą bezsporna treść faktur, wbrew jej przeciwnym twierdzeniom, nie wskazuje, że faktury te dotyczą transakcji najmu i dokumentują poniesienie wydatku z tytułu należnego czynszu, w ramach którego jednym z elementów składowych (cenotwórczych) jest wartość podatku od nieruchomości. Z treści faktur wynika, że przedmiotem transakcji której dotyczą, jest podatek od nieruchomości. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, albowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.