I SA/Po 1100/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r., uzupełnionym w dniu [...] lipca 2014 r. [...] sp. z o.o. w [...] wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów demonstracyjnych. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych (45.11.Z). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca dokonuje odprzedaży samochodów osobowych. Z uwagi na przedmiot transakcji konieczne jest udostępnienie przez wnioskodawcę niektórych pojazdów samochodowych przeznaczonych do odprzedaży jako samochody służące w pierwszej kolejności do jazd testowych (dalej jako: pojazdy demonstracyjne). Pojazdy nabywane przez wnioskodawcę będą traktowane przez niego jako towar handlowy i będą służyły dalszej odprzedaży. Wcześniej pojazdy te zostaną przez wnioskodawcę zarejestrowane oraz zawarta zostanie umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, takie bowiem obowiązki nakłada na posiadaczy pojazdów samochodowych ustawa - Prawo o ruchu drogowym. Sposób wykorzystania pojazdów demonstracyjnych zostanie uregulowany w akcie wewnętrznym (porozumienie, regulamin) w taki sposób, aby wyłączony został ich użytek na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe pojazdy demonstracyjne będą użytkowane jako samochody testowe jedynie przez określony czas, a w dalszej kolejności odprzedawane (zgodnie z ich zasadniczym przeznaczeniem). Wnioskodawca, w związku z koniecznością posiadania pojazdów demonstracyjnych, będzie ponosił wydatki związane z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja etc.). W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotowe samochody będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - odsprzedaży pojazdów samochodowych. Przeznaczenie ww. pojazdów do jazd demonstracyjnych wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, a konieczność dokonania jazdy próbnej jest elementem procesu odsprzedaży pojazdów (wymaganiem wskazanym w postanowieniach umów dealerskich). Pojazdy, o których mowa we wniosku, to pojazdy samochodowe o następujących markach i rodzajach:[...], [...], [...], [...],[...]- osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi). Zdarza się, że w ofercie pozostają również pojazdy dostawcze (o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) ww. marek. Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnia, że ww. wyszczególnienie (w zakresie marek i rodzajów pojazdu) ulega sukcesywnym zmianom i jest uzależnione od aktualnej oferty producentów i dealerów pojazdów samochodowych. Pojazdy wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego, są to w szczególności: - uregulowania wewnętrzne, takie jak: porozumienia, regulaminy używania samochodów, ogólne zasady korzystania z pojazdów; - postanowienia uregulowań wewnętrznych będą wyłączały możliwość prywatnego używania pojazdów demonstracyjnych, pojazdy samochodowe wskazane we wniosku będą służyły jedynie celom związanym bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawcy - odsprzedażą pojazdów samochodowych; - umowy, porozumienia zawierane z klientami, na mocy których klienci są uprawnieni do korzystania z pojazdów demonstracyjnych przez okres wskazany w ww. dokumentach, nadto protokół przekazania pojazdu oraz protokół zdania pojazdu wskazują na okres dokonywania jazd demonstracyjnych lub inne dokumenty potwierdzające przeznaczenie pojazdu do jazd demonstracyjnych; - potwierdzeniem przeznaczenia pojazdu będą nadto postanowienia umów dealerskich. Zdaniem wnioskodawcy sposób wykorzystywania tych pojazdów wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przedmiotowe pojazdy demonstracyjne będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności bezpośrednio związanych z odsprzedażą pojazdów, dlatego dla przedmiotowych pojazdów nieuzasadnione byłoby prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ przeznaczone są one wyłącznie do odsprzedaży (por. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wnioskodawca wprowadzi politykę samochodową, zgodnie z którą pracownicy będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez klienta, dojazdu do stacji benzynowej, do warsztatu naprawczego etc. Po dokonaniu czynności formalnych z klientem uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie określone osoby wskazane we właściwych dokumentach. Wnioskodawca będzie zawierał z klientem umowę (porozumienie), która będzie określała przeznaczenie przedmiotowego pojazdu oraz wskazywała okres trwania jazd demonstracyjnych. Nadto sposób używania danego pojazdu będzie znajdował potwierdzenie w postanowieniach umów dealerskich (wymóg posiadania pojazdów demonstracyjnych). Uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności klienci, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z odsprzedażą pojazdów, np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez klienta, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu etc. Pojazdy w godzinach pracy (w czasie wykorzystywania dojazd próbnych) będą przechowywane w miejscu wybranym przez klienta - wykonującego jazdę próbną. Pojazdy poza godzinami pracy (w czasie niewykonywania jazd demonstracyjnych) będą garażowane na parkingu wnioskodawcy. Pojazd po zakończeniu jazd demonstracyjnych będzie pozostawiany na parkingu wnioskodawcy. Jeśli w danym okresie pojazd nie będzie wykorzystywany do jazd demonstracyjnych, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej (bezpośrednio związanej z odsprzedażą), to po zakończeniu czynności będzie on zobowiązany do pozostawienia go na parkingu wnioskodawcy. Pracownicy nie będą mieli możliwości ich pobrania poza godzinami pracy. Pojazdy nie będą wyposażone w oprogramowanie GPS. Nadzór będzie wynikał z czynności kontrolnych, o których była mowa powyżej. Wnioskodawca dołoży należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika, w szczególności regulacje wewnętrzne będą nakładały obowiązek garażowania pojazdu na parkingu wnioskodawcy oraz będą zakazywać używania pojazdów do celów prywatnych. W związku z okolicznością, że wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zdarzenia przyszłego, nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej wnioskodawca złoży informację VAT-26 do właściwego organu. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku poniesienia przez wnioskodawcę wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi, nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu demonstracyjnego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.)? Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarcze. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami demonstracyjnymi, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskodawca w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków (o których mowa we wniosku) związanych z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne lub testowe - ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. Natomiast, jeżeli wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów, o których mowa we wniosku (demonstracyjnych i testowych) - nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - nie będzie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art 86a ust. 1 ustawy o VAT, a wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Natomiast w odniesieniu do pojazdów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do 30 czerwca 2015 r. nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu przedmiotowych samochodów. Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdów w sytuacji, gdy w ofercie pojawią się pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. W takiej sytuacji wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ww. przepisie. Powyższe dotyczy również paliwa do napędu tych pojazdów, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - przepisów prawa materialnego: 1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, 2) art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, a w konsekwencji, że skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną (Decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy VAT - Dz. Urz. UE L Nr 353, str. 51) oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT, 4) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, str. 1, z późn. zm.) poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia przez art. 86a (w brzmieniu, które weszło w życie 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenia miały wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. - przepisów procedury: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. dalej O.p.) poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, 2) art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że pojazdy samochodowe objęte przedmiotowym wnioskiem są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży. Wykorzystanie pojazdów do jazd demonstracyjnych nie wyłącza ich zasadniczego przeznaczenia, jakim pozostaje odprzedaż. Nadto obowiązek posiadania pojazdów demonstracyjnych wynika z postanowień umów dealerskich. W przeciwnym razie wnioskodawca nie byłby uprawniony do odprzedaży pojazdów samochodowych określonej marki. Wskazał również , iż z uwagi na przedmiot działalności (sprzedaż pojazdów) jazdy testowe stanowią niezbędny element transakcji odprzedaży pojazdów samochodowych. Ponadto kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że pojazdy demonstracyjne są traktowane przez skarżącą jako towar handlowy. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, do pojazdów demonstracyjnych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, która to stanowi główny przedmiot działalności skarżącego. Zasada neutralności zakłada, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nie powinien ponosić kosztu tego podatku. Wyjątki od powyższej zasady wymagają upoważnienia Rady. Wprowadzenie środka specjalnego musi być zrealizowane zgodnie z zasadą proporcjonalności. W ocenie skarżącego ustawodawca, nowelizując przepisy ustawy o VAT, nieprawidłowo wdrożył decyzję derogacyjną, ponieważ rozszerzony został zakres stosowania ograniczenia w odliczeniu VAT, wprowadzono bowiem czasowy zakaz odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu. W decyzji derogacyjnej chodzi o rzeczywisty sposób używania pojazdu, a nie potencjalny. Wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu sprowadza się do znacznego obciążenia przedsiębiorcy zarówno pod względem finansowym (koszty prowadzenia ewidencji, szkolenia pracowników) jak i organizacyjnym. Wskazana regulacja narusza zatem zasady proporcjonalności. Nieprawidłowa implementacja decyzji derogacyjnej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, skutkuje brakiem jej wdrożenia w całości (por. wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C- 497/01). W konsekwencji polskie przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń w odliczaniu VAT, a podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczania całości VAT naliczonego. W takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do pominięcia niezgodnych z prawem unijnym przepisów krajowych oraz do bezpośredniego zastosowania normy prawa unijnego - uprawniającej do pełnego odliczenia VAT (wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81 z dnia 9 czerwca 2011 r., w sprawie C-285/10). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, w której organ uznał, że w stanie prawnym obowiązujący po 1 kwietnia 2013 r. skarżącej spółce, której przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wykorzystywaniem pojazdów samochodowych do celów demonstracyjnych wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik poprzez określenie zasad używania tych pojazdów, potwierdzonych prowadzoną ewidencją, wykluczy użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z obowiązującym prawem. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zdefiniowanymi przepisem art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Artykuł 1 wskazanej decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 pkr 2 ). W punkcie 3 wskazanego artykułu postanowiono, że ograniczenie do wysokości 50%, o których mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą, w związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%. W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został zdefiniowany zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%. Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT uregulował, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Przepis art. 86a ust. 5 ustawy o VAT stanowi zaś, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do a) odsprzedaży, b) sprzedaży w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze -jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; Prawidłowo organ uznał, że kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie mają przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a, art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86 a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów, tym samym nie podziela zarzutów skargi, że organ naruszył art. 86 ust. 3 lit a , w związku z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie. Sąd podziela stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, który to przepis nie był przedmiotem zapytania. W ocenie Sądu zarzut skarżącej dotyczący błędnej implementacji decyzji derogacyjne jest również niezasadny. Prawo do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% udokumentowanych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wynika z decyzji Rady, w sytuacji gdy pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Nałożone przepisami prawa krajowego obowiązki związane w wykazaniem, że pojazd samochodowy jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej są niezbędne do osiągnięcia celu, który zakreślony został w preambule do powołanej wyżej decyzji Rady. Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20). Prowadzenie ewidencji pojazdów w sposób określony art. 86a ust. 7 ustawy o VAT jest środkiem niezbędnym do wykazania przez podatnika, że pojazd samochodowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz przepisów postępowania również nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.