I FSK 948/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1337/14 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 1337/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy P. (dalej skarżąca,Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług ponosi koszty mediów takich jak na przykład: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości (dalej media) dostarczanych do udostępnianych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca niezależnie od kosztów samego czynszu ma dodatkowo ponosić także koszty mediów. Dalej skarżąca wskazała, że z tytułu takich wydatków otrzymuje od dostawców miesięczne faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego, a następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Z tytułu tych obciążeń skarżąca wystawia na użytkowników lokali miesięczne faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny (tzw. refaktury). Skarżąca nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny ?, 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty mediów należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy ?, 3. Czy refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń ?, 4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali ?. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że dokonywanie przez nią rozliczeń ("refakturowanie") z użytkownikami lokali na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny. Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pkt 2 i 3 wskazała, że brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. Przedmiotem usługi najmu jest bowiem użytkowanie rzeczy, a w przypadku usługi dzierżawy także pobieranie pożytków z tego tytułu i za te usługi najemca/dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz. Natomiast pozostałe świadczenia dotyczące np. dostaw wody, odbioru ścieków i odpadów itp., nie są integralnie związane z usługą najmu/dzierżawy. W związku z powyższym refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców lokali ma/będzie miała prawo stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń. W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina podniosła, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie skarżącej, przesłanki te będą w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione i tym samym stronie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego do wydatków ponoszonych na media, refakturowane na użytkowników lokali. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte przez gminę stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że skarżąca refakturując koszty usług dostawy mediów na rzecz najemców nie wyświadcza odrębnych usług dostaw mediów lecz świadczy jedną kompleksową usługę najmu. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ podniósł, że skoro korzystający z lokali w ramach najmu zobowiązani są do ponoszenia kosztów za wodę, ścieki, energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, oznacza to, że te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania. Dalej organ stwierdził, że w związku z tym, otrzymywane przez Gminę od najemców poszczególnych lokali (użytkowych lub mieszkaniowych), należności z tytułu najmu w związku z ponoszeniem kosztów: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewaniem, wywóz nieczystości, stanowiących obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj.: w przypadku lokali użytkowych stawką podstawową w wysokości 23%, a w przypadku lokali mieszkalnych - zwolnieniu z opodatkowania. Końcowo organ wskazał, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim wydatki służą czynnościom opodatkowanym, czyli wydatkom związanym z pokryciem kosztów z tytułu dostaw "mediów" dla najmowanych lokali użytkowych. Natomiast w pozostałym zakresie, w jakim poniesione wydatki na zakup mediów są związane z wykonywaniem czynności zwolnionych w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, odliczenie Gminie nie przysługuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że Gmina refakturując koszty usług dostawy mediów na rzecz najemców nie wyświadczyła odrębnych usług dostawy mediów, lecz świadczyła jedną kompleksową usługę najmu; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) poprzez uznanie, iż koszty, którymi Gmina obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem mediów, którymi obciąża ona najemców lokali mieszkalnych. W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do oceny, czy należne za dostawę mediów kwoty powiększają podstawę opodatkowania za usługę wynajmu lokalu, czy stanowią odrębną podstawę opodatkowania, jako zapłata za dostawę mediów. Sąd powołał się na brzmienie art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz będące ich odpowiednikiem przepisy art. 73 i 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i stwierdził, że przepisy te wyjaśniają jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, wymieniając przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, brzmienie przytoczonych przepisów unijnych i krajowych nie przesądza jednoznacznie kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że opłacanie mediów może być uregulowane w różny sposób, także w taki, iż nie będą one w ogóle związane z usługą najmu świadczoną przez wynajmującego. Sąd powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych, m.in. na wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 801/12, gdzie wskazano, że usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 29 a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) w powiązaniu z art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż opłaty wynikające z eksploatacji lokali użytkowych i mieszkalnych przez ich najemców nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu tytułu najmu, skoro z umowy najmu wynika, iż opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu i w konsekwencji stanowią dla celów podatku VAT odrębne od usługi głównej świadczenie do którego należy stosować odrębną, a więc właściwą dla tego świadczenia stawkę podatku od towarów i usług; - art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przejęcia, iż skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczenia za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu to podatnik/wynajmujący w istocie zobowiązuje się na podstawie tej umowy do wykonania pewnego świadczenia, które faktycznie jest wykonywane przez inny podmiot i w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Za uprawnione należy uznać wywody Sądu pierwszej instancji i wynikające z nich konsekwencje podatkowe, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można bowiem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie, co wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane. Prawidłowo Sąd w zaskarżonym wyroku ocenił, że skoro, korzystając z zasady swobody umów, Gmina odrębnie fakturuje (refakturuje) należności z tytułu opłat za korzystanie z mediów to oddzielenie tych opłat od czynszu najmu nie jest zabiegiem sztucznym. Zasadnie bowiem, wbrew stanowisku organu, skarżąca uznała, że brak jest w przedstawionym stanie faktycznym przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy, przy czym co Sąd podkreślił, skarżąca nie może być traktowana jako konsument przedmiotowych mediów. Z powyższych względów w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych za zasadną należy uznać ocenę, iż nie można zaakceptować przyjętego przez organ podatkowy poglądu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. Dokonana zatem przez organ wykładnia art. 8 ust. 2a i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa. Z aktualnego orzecznictwa w tych kwestiach wynika, że art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług ( por. wyrok TSUE w sprawie C- -42/14 oraz np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15 ). Fakt zaś odmienności poglądu NSA w odniesieniu do wywozu nieczystości nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.