I SA/Sz 1397/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowej w Szczecinie decyzją z 31 sierpnia 2011 r. znak: [...] określił N. sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za: - marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - wrzesień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - listopad 2006 r. nadwyżkę podatku nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania ww. Spółki decyzją z 30 stycznia 2012 r., znak: [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowi za sierpień 2006 r. i umorzył postepowanie w tej sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję. Dokonując oceny poprawności zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w sierpniu 2006 r. nie wykonała czynności opodatkowanych. Zatem podatek naliczony za te miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. , Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącach, w których wystąpiły te czynności opodatkowane. W danej sprawie nie było więc podstaw prawnych do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. Uchybienie to legło u podstaw uchylenia decyzji organu skarbowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i umorzenia postępowania w tych sprawach. W pozostałym zakresie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie przez Spółkę transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych organizowanych przez firmę N.(dalej: N.) dostarczonych przez skarżącą towarów (skór norek), jako W. Organy na podstawie dowodów zebranych w sprawie ustaliły, że towary dostarczone przez spółkę na aukcje w [...] wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty. Wywozu tych towarów dokonała firma [...], tj. B. w H., która współpracuje z N. w K. i pełniła rolę pośrednika w dostawach towarów na aukcje do K. Tym samym organ uznał, że skoro firma [...], jako pośrednik (komisant), nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami przekazanymi jej przez skarżącą jak właściciel, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy tychże towarów. Organy stwierdziły jednocześnie, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca dokonywała eksportu pośredniego towarów, lecz nie spełniła ona wszystkich warunków określonych w przepisie art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania przy przedmiotowych transakcjach stawki VAT w wysokości 0%. Zdaniem organu skoro skarżąca na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące, w których w 2006 r. dokonała dostawy towarów oraz za które to miesiące następnie nie posiadała dokumentów wydanych przez stosowny urząd celny, potwierdzających wywóz tychże towarów poza terytorium Wspólnoty, a przedmiotowe dokumenty przedłożone przez skarżącą pismem z dnia 31 marca 2011 r. potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu R. z datą 3 marca 2011 r., to tym samym, spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0 % i transakcje te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3 %. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 275/12, podzielił w pełni argumentację organu drugiej instancji i oddalił skargę. Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 09 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1427/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim wskazał, że za ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji są generalnie tezy: - skóry dostarczone przez spółkę na aukcje w K. wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty, - wywozu skór dokonała firma [...], tj. M. w H., która współpracuje z N. w K. i pełni rolę pośrednika w dostawach skór na aukcje do [...]; przedstawiciel N., z siedzibą w H. (M.) pełniąc funkcję pośrednika komisanta, dokonuje w jego imieniu eksportu - wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, - sprzedaż skór na aukcjach w K. dokonana została przez spółkę za pośrednictwem komisu, którego definicję zawiera art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 ze zm.), - przedmiotowe dostawy skór norek hodowlanych na aukcje w [...] nie były wykonywane przez spółkę na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do B. w H., a ich odbiorcą była B.- przedstawiciel N. w Europie, będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd nie jest zasadna, gdyż akcent sformułowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Ponadto wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., oraz na to, że gdy organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, iż: 1) towar był dostarczany do B. - przedstawiciela w Europie (w H.) N. w K., z którą skarżącą łączyła umowa komisu, 2) odbiorca B. - przedstawiciel komisanta N. K. w Europie (w H.) - dokonywał m.in. sortowania skór wg rozmiaru i koloru, a następnie organizował ich transport we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą do K., 3) odbiorca B. - przedstawiciel komisanta N. K. w Europie (w H.) - był zobowiązany do przekazania płatności hodowcom w ramach określonych warunków, za sprzedane w K. skóry, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku, - nie może w ocenie NSA budzić wątpliwości, że dostarczenie przez skarżącą skór do B. - przedstawiciela N. K. w Europie (w H.) - było dostawą towarów pomiędzy komitentem a komisantem (jego upoważnionym przedstawicielem w Europie), prowadzącą do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", oczywiście w ramach specyficznej formy dostawy, jaką jest wydanie towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, będąc związanym zapatrywaniem prawnym NSA, że w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do B. - przedstawiciela N. K. w Europie (w H.) - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis), Sąd pierwszej instancji jest zobligowany rozpatrzyć – przy uwzględnieniu poglądów NSA wyrażonych w tej uchwale, w tym także zasady proporcjonalności – czy zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką 0 % w ramach WDT. Za zasadny NSA uznał procesowy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., wskazujący na bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka S.J., na okoliczności, które zostały przez organy podatkowe ustalone na niekorzyść strony, pragnącej dowieść tym dowodem nieprawidłowości tych ustaleń, jednak wskazał jednocześnie, iż okoliczność nieprzesłuchania tego świadka, w świetle pozostałych poczynionych w tej sprawie ustaleń, wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.), nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczności te wskazują na dokonanie w tej sprawie dostaw towarów do B. (H.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Rozpoznawana ponownie skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że sąd jest związany oceną co do tego, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do B. (H.). Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zadaniem sądu jest teraz ocena czy zostały spełnione przesłanki objęcia dostaw stawką 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podstawowym przepisem znajdującym zastosowanie zatem będzie art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., który w 2006 roku stanowił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie zaś do treści ust. 3 tego przepisu dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Dalej wskazać należy na treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku, gdy dokumenty o których mowa w ust. 3-4 (ust. 4 i 5 nie dotyczą przedmiotowej sprawy), nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia frachtu, 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem wypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim wypadku inny – dokument potwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W kwestii zastosowania cytowanych powyżej przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już uchwale z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10, gdzie wskazano przede wszystkim, że w świetle art. 42 ust. 1 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uzupełnione wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Innymi słowy aby skorzystać ze stawki 0% podatnik powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody w formie dokumentów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podkreślić także należy, że to ten sam towar powinien być zarówno przedmiotem wywiezienia jak i dostarczenia, ażeby można go było uznać za przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedłożyła noty-spisy skórek z oznaczeniami kodowymi oraz Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe, z których jedynie część zawierała potwierdzenie odbioru towaru przez N. w H. a ponadto, w których wskazano liczbę sztuk kartonów oraz wagę. Ponadto przedłożone zostały zbiorcze deklaracje eksportowe złożone przez N. H. w [...] Urzędzie Celnym, gdzie kraj przeznaczenia wskazano jako K., a towar oznaczono jako futra norek, podano także liczbę sztuk i masę, jako kraj pochodzenia wskazana została H. Jednakże, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, deklaracje te nie dotyczą towaru pochodzącego wyłącznie od Skarżącej, bowiem towar w nich wskazany, który został zebrany i posortowany w H., pochodził od wielu hodowców. Podatniczka także przedłożyła faktury jakie wystawiła na rzecz N. w K., w fakturach tych zamiast nazwy towaru wskazano zaliczki, datę, do jakiej się odnoszą oraz kurs euro z tej daty, oraz wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że faktury były wystawiane po otrzymaniu przez podatniczkę przelewów od N. Oceniając powyżej przedstawione dokumenty przede wszystkim wskazać należy, że w listach przewozowych CMR wskazana została jedynie ilość kartonów i masa towaru bez wskazania jaki towar jest przewożony a Skarżąca nie przedstawiła dokumentów zawierających specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Skarżąca nie posiadała również zasadniczych dokumentów, tj. faktur VAT, potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych pomiędzy podatnikiem a N. w H. Natomiast dokumenty RECEIPT, na które powołuje się Skarżąca, nie mogą zostać uznane za dokumenty odzwierciedlające wywóz konkretnych partii towaru na teren H. i, bowiem dokumenty te nie zawierają daty i miejsca wystawienia, brak w ich treści zapisów, z których wynika, że dotyczą dostarczenia skór do H. zaś w nagłówku tych dokumentów znajduje się logo i pieczęć N. w T. Dokumenty te nie odnoszą się do konkretnych dokumentów przewozowych, zawierają odmienne dane, nie można ich z dokumentami przewozowymi w żaden sposób powiązać, choćby przez kryterium wagi. Deklaracje eksportowe złożone w holenderskim Urzędzie Celnym przez N. zawierają natomiast dane zbiorcze dotyczące zmieszanego towaru pochodzącego od wielu dostawców. Faktury wystawione przez skarżącą nie zawierają jednakże, w ocenie Sądu, żadnego odniesienia do towaru. Z powyższego zatem wywieść należy wniosek, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0% o jakiej mowa w art.42 ust. 1 up.t.u.. W oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do H. W konsekwencji nie można w ogóle ocenić jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspónotowej dostawy. A dopiero ustalenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwsólnotowej dostawy pozwala na ocenę dalszych wymogów formalnych. O tyle o ile za spełnioną należy uznać przesłankę o jakiej mowa w cytowanym powyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., o tyle już nawet nie można przystąpić do oceny spełnienia dalszych przesłanek, gdyż podatnik nie przedstawił w ogóle, w ocenie Sądu, dokumentów, z których wynikałoby jaki konkretnie towar był przedmiotem wywozu z kraju, a w konsekwencji i przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie sądu okoliczności tej nie można domniemywać, ani też stosować redukcyjnego wnioskowania (z treści dokumentów wystawionych już po dokonaniu dostaw). Skoro bowiem nie można stwierdzić, jaki towar opuścił kraj, to nie można także stwierdzić, jaki towar został wwieziony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę także organ drugiej instancji w swej decyzji wskazując, że w dokumentach przedłożonych przez spółkę ujęto jedynie ilość kartonów oraz masę towaru. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów odnoszących się do załadunku towaru, czy do wydania towaru z magazynu, takie bowiem dokumenty przy braku danych zamieszczonych w listach przewozowych mogłyby ewentualnie posłużyć do oceny czy towar będący przedmiotem załadunku i przedmiotem przewozu jest tym samym towarem, który został dostarczony na terytorium H. Nieprzedstawienie przez podatniczkę dokumentów odnośnie konkretyzacji towaru, jest w rozpatrywanym przypadku o tyle istotne, że mamy do czynienia ze szczególnym towarem jakim są skóry zwierząt, które powinny być "mierzone" w taki sposób, aby można było jednoznacznie określić jaki towar jest przedmiotem dostawy towarów, czyli choć jedno kryterium, ilości czy wagi powinno się powtórzyć w dokumentach dotyczących dostawy. Uprawniony zatem jest wniosek, że Spółka nie przedstawiła żadnego z dokumentów o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.. Bowiem z dokumentów przewozowych, jak już wyjaśniono powyżej, nie wynika, w ocenie Sądu, jednoznacznie jakie towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, wynika z nich jedynie fakt dostarczenia na takie terytorium. Zaś przedłożone faktury odnoszą się jedynie do rozliczenia zaliczek, a nie do towarów. W tej sytuacji stosownie do argumentacji zawartej w przywołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/10, należało także ocenić czy spółka przedłożyła dokumenty o jakich mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Skarżąca jednak nie przedłożyła żadnej korespondencji z nabywcą, dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu, jedynym dowodem, potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru są dokumenty CMR, z których jak już wyżej podniesiono nie wynika dokładnie jaki towar był przedmiotem dostawy. W ocenie sądu zatem pomimo tego, że czynności jakie wykonywała skarżąca mogą być zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to nie można uznać, by zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki 0% wobec nieudokumentowania jaki konkretnie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie została spełniona przesłanka merytoryczna wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w zakresie wywozu konkretnego towaru do innego państwa członkowskiego. W konsekwencji naruszenie wymogów formalnych poprzez nieprzedstawienie dokumentów o jakich mowa w art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Zdaniem sądu konieczność przedstawienia dowodu na okoliczność tego jaki towar był przedmiotem wewnątrzewspólnotowej dostawy towarów nie może być uznana za naruszenie zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu przywołanej powyżej uchwały NSA I FPS 1/10, wskazano bowiem, że "przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzewspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art.42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna być opodatkowana jedynie w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru." Tym samym skoro podatniczka nie wykazała dokumentami, jakie towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, to nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności, a w konsekwencji i zasady neutralności podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, po pierwsze odwołać się należy do uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie S.J. i podnieść, że wobec przyjęcia, iż czynności dokonywane przez skarżącą stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wniosek ten stał się bezprzedmiotowy, jako że dotyczył stwierdzenia tej właśnie okoliczności. Również za bezprzedmiotowy należało uznać zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd przyjął, że dokonywane przez skarżącą czynności należy ocenić jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej wskazać należy, że organ podatkowy drugiej instancji po wniesieniu przez stronę odwołania rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawę, dlatego też nie powstaje konieczność odnoszenia się do poszczególnych podniesionych w odwołaniu zarzutów, gdyż ocena prawna zarzutów wynika z uzasadnienia prawnego decyzji. Także lektura decyzji drugoinstancyjnej w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę w ocenie prawnej decyzji zawarł i odniesienie się do stanowiska strony przedstawionego w zarzutach odwołania. Nie naruszone zostały w konsekwencji także i zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, 121 i art. 122 ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Zauważyć ponadto należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 13.01.2011 r., znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 31.08.2011 r. znak [...]. W związku z powyższym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 14.10.2011 r., po zajęciu rachunku bankowego skarżącej, wyegzekwowana została pełna kwota zajęcia stanowiąca zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2006 r., tj. [...] zł. Natomiast w dniu 24.11.2011 r. ww. organ postanowieniem o sygn. akt [...] wszczął w stosunku do Skarżącej dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na podaniu danych niezgodnych z prawdą w złożonych przez Skarżącą deklaracjach podatkowych VAT 7 za ww. okres. W dniu 19.12.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w M. stawił się pełnomocnik Skarżącej, którego poinformowano o toczącym się w stosunku do spółki postepowaniu karnoskarbowym. W związku z powyższym uznać należało, że zgodnie z art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2010 r. poz.270) oddalił skargę jako niezasadną.