I SA/Sz 1195/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J.P. z M. K. i E. D., jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. "[...]" w upadłości likwidacyjnej (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje: Spółka złożyła 31 marca 2008 r. zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt VII GU 5/08, Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Wniosek o upadłość zgłosił wierzyciel Spółki – Bank [...] S.A. w W. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd zmienił postanowienie z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości na postanowienie obejmujące likwidację majątku upadłego. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy, sygn. akt VII GUp [...], orzekł o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki z o.o. "[...]" (z likwidacją jej majątku). Opisana powyżej zaległość podatkowa Spółki, pomimo podziału masy upadłości, nie została uregulowana. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. P., M. K. i E.D., jako członków zarządu Spółki z o.o. "[...]" w upadłości likwidacyjnej za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Decyzją z [...] r., znak [...], organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.P. - z M.K. i E. D. - jako byłych członków zarządu Spółki z o.o. "[...]" w upadłości likwidacyjnej za ww. zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: 1) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, w przewidzianym 7 - dniowym terminie w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, 2) art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że odwołujący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 3) art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, iż strona nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wedle opinii biegłego zawartej w sprawie II K [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny, do powstania niewypłacalności Spółki miało dojść już w 2006 r. Ponadto, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu (lub zlecenie tego organowi pierwszej instancji) z akt sprawy II K [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny oraz prawomocnego wyroku Sądu z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt II K [...], na okoliczność braku przesłanek do orzeczenia o przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej J. P. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. poinformowała organ o prowadzonym postępowaniu przed Sądem Rejonowym w K. II Wydziałem Karnym (sygn. akt II K [...]) zawierającym opinię biegłego, iż niewypłacalność Spółki powstała już w 2006 r. Organ pierwszej instancji nie odniósł się jednak do tej kwestii, wydając, jej zdaniem, przedwcześnie, tj. w dniu 24 grudnia 2013 r., zaskarżoną decyzję. Dokonując wykładni art. 200 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej odwołujący wskazał, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu - a tym samym pozbawiało stronę możliwości złożenia ewentualnych nowych dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na istnienie przesłanek ekskulpacyjnych w niniejszej sprawie, strona odniosła się do akt sprawy II K [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. II Wydziału Karnego, z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II K [...], w którym to Sąd uznał E. D., będącą w czasie przestępstwa prokurentem Spółki z o.o. "[...]", za winną posługiwania się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, a także Międzynarodowymi Samochodowymi Listami Przewozowymi [...], wprowadzając w ten sposób przedstawicieli Banku [...] S.A. w W. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie [...] zł. J. P. podniósł w odwołaniu również, że nie ponosi winy za przedmiotowy dług podatkowy, gdyż jak wynika z jego zeznań kwestie finansowo - rachunkowe wyłączone zostały z jego kompetencji jako członka zarządu Spółki. Wobec powyższego nie zdawał on sobie sprawy z faktu jak poważna jest sytuacja finansowa Spółki. Odwołujący zakwestionował również fakt rzekomego niezgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w trakcie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu (którą pełnił od 19 lutego 2007 r.). Podniósł, że zgodnie z opinią biegłego sporządzoną do sprawy II K [...], termin zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. W tych okolicznościach nie było możliwe, w ocenie odwołującego się, terminowe (tj. w ciągu 2 tygodni od zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań) złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w tym czasie nie pełnił on funkcji członka zarządu. W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w S.. pismo pełnomocnika strony stanowiące odpowiedź na wezwanie do przedstawienia przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową J. P. w przedmiotowej sprawie. W piśmie tym odwołujący ponowił wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: - akt sprawy II K [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny oraz prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 29.10.2008 r. sygn. akt II K [...] uznającego E. D. (wcześniej G.) za winną posługiwania się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, a także Międzynarodowymi Samochodowymi Listami Przewozowymi [...], wprowadzając w ten sposób przedstawicieli Banku [...] S.A. w W. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie [...] zł, - opinii biegłego z dnia 25 września 2009 r. z której wynika, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2006 r. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: - świadectwa pracy J. P. z dnia 2 czerwca 2008 r. na okoliczność istnienia w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych, w tym w szczególności na fakt przebywania strony na zwolnieniu chorobowym w okresie od 1 lutego do 11 maja 2008 r. co świadczy o tym, iż nie posiadała ona rzeczywistego wpływu na Spółkę, - uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "[...]" z dnia 27 listopada 2007 r. potwierdzającej od kiedy J. P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W powołanym piśmie strona podniosła, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, polegające na rejestrowaniu ujemnej wartości firmy, występowały w okresie działalności Spółki sprzed pełnienia funkcji członka zarządu przez J. P. - co potwierdza opinia biegłego z zakresu finansów i rachunkowości. Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 27 listopada 2007 r., czyli po upływie czasu, w którym wniosek o jej upadłość powinien zostać złożony. Dodatkowo J. P. wskazał, że w okresie od 1 lutego do 11 maja 2008 r. przebywał na zwolnieniu chorobowym, a od 12 do 31 maja 2008 r. na urlopie wypoczynkowym i tym samym nie miał czynnego wpływu na Spółkę, a tylko w takim przypadku istnieją podstawy do orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Poza tym działalność finansowa Spółki pozostawała poza kompetencjami podatnika. W ocenie odwołującego się, faktyczną winę za brak płynności finansowej Spółki, a w konsekwencji jej upadłość, ponosi E. D. - uznana prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. II Wydziału Karnego z dnia 29 października 2008 r. za winną posługiwania się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, a także Międzynarodowymi Samochodowymi Listami Przewozowymi [...]. Nie sposób zatem, w ocenie strony, zgodzić się ze stanowiskiem, że to J. P. powinien odpowiadać za zaległości Spółki, skoro prawomocne orzeczenie sądu za winę zarzucanych czynów uznało całkiem inną osobę (wobec której prowadzona jest kolejna sprawa sądowa o oszustwa finansowe wobec Spółki). Strona wskazała ponadto na nieprawidłowości, które zaistniały w Spółce przed objęciem przez nią funkcji członka zarządu Spółki i skutkowały zawyżaniem stanu finansowego i majątkowego Spółki przez jej ówczesny zarząd. Podsumowując, odwołujący raz jeszcze podkreślił, że już od 17 stycznia 2006 r. Spółka była niewypłacalna (jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku) i to ówczesny zarząd winien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania przedstawił w uzasadnieniu decyzji treść przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Wyjaśnił również, że uchwałą nr 1 z dnia 2 lutego 2007 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "[...]", na wiceprezesa zarządu Spółki powołano J.P. (wpisu w KRS w tym zakresie dokonano w dacie 19 lutego 2007 r.). Funkcję prezesa zarządu pełnił wówczas pan C.T. Następnie, uchwałą nr 1 z dnia 8 czerwca 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "[...]" powołało J.P. na prezesa zarządu (w miejsce odwołanego C. T.), M.K. na wiceprezesa zarządu (w miejsce odwołanego J.P.), E. G. na wiceprezesa zarządu (wpisu do KRS w powołanym zakresie dokonano 29 czerwca 2007 r.). Z kolei, w dniu 27 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "[...]", uchwałami od nr 1 do nr 4 odwołało J.P. z funkcji prezesa zarządu i powołało go na członka zarządu, a także odwołało M.K. z funkcji wiceprezesa zarządu, powołując go na prezesa zarządu. Uchwałą z dnia 24 października 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "[...]" w upadłości ww. członkowie zarządu (tj. J. P., M. K. i E. D. dawn. G.) zostali odwołani, a w ich miejsce powołano jednoosobowy zarząd w osobie C. T. - prezesa zarządu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odwołujący, w załączeniu do pisma z 2 kwietnia 2014 r. przedłożył świadectwo pracy z 2 czerwca 2008 r. wskazujące na okres zatrudnienia w Spółce od 19 maja 2003 r. do 31 stycznia 2007 r. - jako pracownik przetwórstwa r. oraz od 1 lutego 2007 r. do 31 maja 2008 r. - jako meneger. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności, organ odwoławczy uznał, że J. P. sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Tym samym, spełniona została, w ocenie organu odwoławczego, pierwsza z przesłanek pozytywnych, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotową zaległość Spółki ujawniła kontrola skarbowa i wynika ona z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Wierzytelność ta została zgłoszona do masy upadłości wierzytelności m. in. za ww. okres, w wyniku jej podziału pokryto tylko część zaległości podatkowych. Z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. pozostała do zapłaty kwota [...] zł. Po wykonaniu ostatecznego planu podziału, postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki. Następnie, z dniem 18 listopada 2013 r. Spółka wykreślona została z rejestru KRS. W ocenie organu odwoławczego, zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku świadczy o tym, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku zlikwidowanej Spółki. W konsekwencji stanowi dowód na istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż dalsze podejmowanie czynności zmierzających do wyegzekwowania w tym trybie należności podatkowych, będących również przedmiotem egzekucji generalnej, nie przyniosłoby oczekiwanego skutku. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że J.P. nie wykazał przesłanek uwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Bank [...] S.A. w W., działając jako wierzyciel Spółki z o.o. "[...]" złożył wprawdzie skuteczny wniosek o ogłoszenie jej upadłości, wynikiem którego postanowieniem z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt VII GU [...], Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu - jednak nie dokonał tego we właściwym czasie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że termin "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", którym posłużył się ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieostry i odwołując się w tym zakresie do przepisów art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wyjaśnił, że upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny; wyjaśnił nadto znaczenie zwrotu "niewypłacalny". Dalej organ wskazał, że z opinii biegłego sądowego – J.A. wynika, że Spółka stała się niewypłacalna już z dniem 31 grudnia 2006 r., stanowisko to podtrzymano w opinii uzupełniającej z dnia 19 października 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że Spółka, co najmniej od 2005 r. nie regulowała terminowo swoich zobowiązań podatkowych. Borykała się z problemami finansowymi poczynając od lipca 2005 r. - nie uregulowała zobowiązania za ten okres z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Następne zaległości z tego samego tytułu obejmowały kolejno miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. – w łącznej wysokości [...] zł. Spółka zalegała także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł. Kolejne zaległości podatkowe w podatku VAT dotyczyły 2006 r. i obejmowały miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Z kolei, zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wynosiła [...] zł, a zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług obejmowała już wszystkie miesiące 2007 r. Powyższe potwierdza, w ocenie organu, fakt niewykonywania przez dłużnika zobowiązań, poczynając od lipca 2005 r. Odnosząc się do argumentacji odwołującego, że rozpoczął on sprawowanie funkcji członka zarządu Spółki po dacie, w której stała się ona niewypłacalna, co skutkowało niemożnością złożenia wniosku o jej upadłość w ustawowym terminie (tj. 14 dni od zaistnienia niewypłacalności), organ odwoławczy wskazał na istniejący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej, tj. zanim osoba trzecia podjęła się funkcji członka zarządu nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez odwołującego funkcji członka zarządu. Z punktu widzenia tej odpowiedzialności nie jest bowiem istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej spółki, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji członka zarządu spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że Spółka stała się niewypłacalna od lipca 2005 r. i już z tej przyczyny, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero na początku 2008 r., (na wniosek jednego z jej wierzycieli), nie nastąpiło we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił również argumentacji odwołującego się w zakresie powoływania się na podział kompetencji w zarządzie Spółki i wskazywania, że jego zadania dotyczyły wyłącznie produkcji, zaopatrzenia Spółki w surowce, a działalność finansowa podmiotu pozostawała poza jego kompetencjami. Powołując się na orzecznictwo, organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności przez samo stwierdzenie, że decyzje w spółce podejmowała inna osoba oraz że powoływanie się przez członka zarządu spółki z o.o. na nieznajomość stanu finansów spółki jako na przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie uzasadnia zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, taką okolicznością nie jest też fakt wydania przez Sąd Okręgowy w K. II Wydział Karny, wyroku z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt II K [...], w którym Sąd uznał E. D. za winną posługiwania się podrobionymi dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II UK 406/08, w którym sąd wskazał, że "powstanie zaległości (...) wyłącznie z winy jednego z członków zarządu nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej", co zdaniem organu dowodzi, że skoro istniał stan niewypłacalności, o czym świadczą chociażby zaległości kolejno przypadające na poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług, następnie od lipca 2006 r. kolejno miesiącami, aż do stycznia 2008 r. to odwołujący zobowiązany był do złożenia stosownego wniosku w ciągu dwóch tygodni, od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Przerzucenie odpowiedzialności za zły stan finansowy spółki na innych członków zarządu, nie zwalnia strony z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w przewidzianym siedmiodniowym terminie, a także pominięcie pisma strony z dnia 23.12.2013 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), Dyrektor Izby Skarbowej w S. przedstawił przebieg czynności w tym zakresie, wskazując, że jest on bezpodstawny. W skierowanej do Sądu skardze na wyżej opisaną decyzję, J. P., reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji naruszenie, polegające na wydaniu decyzji organu I instancji przedwcześnie, uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przewidzianym 7-dniowym terminie, co narusza zasadę postępowania i stanowi kwalifikowaną wadę procesową. Skarżący podniósł, że organ podatkowy może wydać decyzję dopiero po upływie 7 dni i jednocześnie udzielić odpowiedzi na wniesione uwagi i zastrzeżenia strony najwcześniej w dacie wydania decyzji, podczas gdy w rzeczywistości: organ I instancji, odniósł się wyłącznie do jednego pisma strony z dnia 2 grudnia 2013r., które de facto było odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego, pomijając tym samym wysłane przez pełnomocnika strony pismo z dnia 23 grudnia 2013r., które stanowiło wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wskazanie sygnatury akt sprawy, w której znajduje się opinia biegłego potwierdzająca istnienie niewypłacalności spółki przed powołaniem J. P. na członka zarządu; - art. 120, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględniania zasad określonych ww. przepisami prawa, a zwłaszcza wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym szczególnie przedstawionych przez stronę Uchwał Zarządu, wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydziału II Karnego z dnia 29 października 2008r. sygn. akt II K [...] wydanego przeciwko E.D., które to błędy w konsekwencji doprowadziły do wadliwego ustalenia przez organ I jak i II instancji; że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki, 2) przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że Skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że Skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki działalności spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji, w sytuacji gdy takie działania były prowadzone; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego oraz poprzez brak odniesienia się organów podatkowych do materiału dowodowego osobowego (przesłuchania świadków i strony); - art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez ich błędną wykładnię i nienależyte zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wedle opinii biegłego sporządzającego opinię do sprawy II K [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny, do powstania stanu wypłacalności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości miało dojść już w 2006 r., w związku z czym skarżącemu nie sposób przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w 2-tygodniowym terminie określonym w prawie upadłościowym i naprawczym, ponadto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe przez organ podatkowy nie pozwoliło ustalić dnia powstania niewypłacalności spółki, a w konsekwencji właściwego terminu zgłoszenia przedmiotowego wniosku. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez Sąd. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Z treści skargi wynika, że skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wskazać należy, że bezspornym jest, że J. P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 19 lutego 2007 r. do 24 października 2008 r. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Wypada przypomnieć także, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 O.p. Zgodnie z jego treścią, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcje członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Okoliczności te pozostają poza sporem. Prawidłowo również uznały organy, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Należy zgodzić się z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu, że wierzyciel może wykazywać bezskuteczność egzekucji nie tylko przez wszczęcie własnego postępowania egzekucyjnego i uzyskanie formalnego stwierdzenia bezskuteczności, ale także może to uczynić za pomocą innych środków dowodowych. Bezskuteczność egzekucji będzie również wtedy, gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze). Prawidłowo uznał organ odwoławczy w sprawie, że bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł (kwota pozostała po częściowym pokryciu zaległości podatkowej po podziale masy upadłości) została stwierdzona w dniu 6 września 2013 r. , to jest w dniu wydania przez Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowienia stwierdzającego zakończenie postepowania upadłościowego Spółki. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie, jak inne orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: P.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy P.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokaJ.i kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez wierzyciela Spółki – Bank [...] S.A. w W., a postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości zostało wydane 18 lutego 2008 r., z kolei zaległości podatkowe Spółki powstały już w lipcu 2005 r. (Spółka nie regulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł). Kolejne zaległości podatkowe obejmowały kolejno miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z kolei zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wynosiła [...] zł. Z opinii biegłego sadowego – J. A. z dnia 25 września 2009 r. wynika, że Spółka stała się niewypłacalna już z dniem 31 grudnia 2006 r. Skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu Spółki uchwałą nr 1 z dnia 2 lutego 2007 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (wpisu w tym zakresie dokonano w dniu 19 lutego 2007r.). Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero na początku 2008 r. (na wniosek jednego z jej wierzycieli) nie nastąpiło we właściwym czasie, i w konsekwencji, że nie można stwierdzić, iż skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Prawidłowo też ocenił organ, że objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu w 2007 roku przy stwierdzonej niewypłacalności spółki od 2006 roku nie oznacza, że skarżący nie miał możliwości złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu, zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed objęciem funkcji członka zarządu nie oznacza, że ten wniosek nie mógłby być złożony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu. Taki pogląd został już zaprezentowany przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z dnia 23 października 2012 r. sygn. I FSK 1854/11 i z dnia 11 października 2011 r. sygn. II FSK 656/10, na co zwrócił już uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający w sprawie ten pogląd podziela. W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest również argument skargi dotyczący wyłączenia spod kompetencji skarżącego kwestii finansowo – rachunkowych i prowadzenie jedynie spraw zaopatrzenia Spółki w surowce. Skarżący nie może się zwolnić od skutków zaniechania złożenia takiego wniosku przez odwołanie się do przyjętego w zarządzie Spółki podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią ich wzajemnych porozumień i ustaleń, wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki i zaufania do innych osób. Stosownie do art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zdaniem Sądu, należy także podzielić pogląd organu co do braku wpływu wyroku Sądu Okręgowego w K. II Wydziału Karnego z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II K [...] wydanego w stosunku do E. D. na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z trybie przedstawionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy O.p. nie przewidują bowiem wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w przypadku uznania przez sąd karny, że inny członek zarządu Spółki posługiwał się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, a także Międzynarodowymi Samochodowymi Listami Przewozowymi [...], wprowadzając w ten sposób przedstawicieli Banku [...] S.A. w W. do niekorzystnego rozporządzania mieniem o łącznej kwocie [...] zł. Ustalenia te nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należy uznać, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zarzut naruszenia art. 200 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.