II FSK 1911/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 717/14 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Go 717/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. R. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadził sprzedaż detaliczną artykułów zoologicznych jak m.in. akwaria i filtry do wody, terraria, pokrywy do terrariów, pompy do oczek wodnych, legowiska dla zwierząt. Towary sprzedawał na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego, za pomocą sklepu internetowego i na bazarze w mieście. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący w 2007 r. dokonał sprzedaży towarów, której w całości nie zaewidencjonował i nie wykazał do opodatkowania, w wyniku czego decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 25 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . Na ww. decyzję złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012, I SA/Go 1146/12. Skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., I FSK 1157/13. W związku z ostatecznymi ustaleniami w zakresie podatku VAT za 2007 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. Organ ustalił, że skarżący sprzedawał artykuły zoologiczne przez serwis aukcyjny na dwóch kontach. Jedno konto założone było przez skarżącego, drugie przez jego żonę. Na obu kontach transakcje odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego zarejestrowanego na skarżącego. Organ uznał zatem, że sprzedaż na obu kontach prowadzona była przez skarżącego, a nie przez skarżącego i jego żonę. Organ wskazał, że skarżący prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż, której nie opodatkował. 3. Decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. w wysokości 24.660,00 zł. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie. Podniósł, że prowadził sprzedaż tylko przez swoje konto, a przez swoje konto jego żona sprzedawała rzeczy używane. Argumentował, że okoliczność, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą nie oznacza, że wszelka dokonywana przez niego sprzedaż związana jest z jego przedsiębiorstwem. Niekiedy bowiem sprzedaż rzeczy, zwłaszcza używanych, uznać należy za rozporządzanie swoim prawem własności, a nie za działalność gospodarczą. Wskazał, że towary sprzedawane poprzez konto aukcyjne zarejestrowane przez żonę były towarami używanymi bądź też drugiego gatunku, co potwierdzają przytoczone w odwołaniu negatywne komentarze i reklamacje składane przez klientów. Sprzedaż ww. towarów dokonywana była przez żonę skarżącego i jedynie wpłaty wpływały na konto bankowe skarżącego. Były to towary wyprzedawane z majątku prywatnego małżonków, zatem kwoty otrzymane z ich sprzedaży nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 31 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich osiąganych w 2007 r. przychodów. Tymczasem sprzedaż, która uznana została przez organ jako jego przychód w rzeczywistości dokonywana była przez jego żonę i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; - art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący w ogóle nie prowadził ewidencji przychodów dla zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r., co nie jest zgodne z rzeczywistością; - art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613- dalej: ord. pod.), że brak jest ksiąg podatkowych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania co skutkuje przyjęciem danych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej podatku VAT bez dokonania przez organ samodzielnie jakichkolwiek czynności celem wszechstronnego rozpatrzenia niniejszej sprawy; - art. 199 w związku z art. 188, art. 191, art. 181 w związku z art. 188, art. 122 w związku z art. 187 ord. pod. - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie ustaleń w oparciu o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z nieuwzględnieniem szeregu wniosków dowodowych składanych w trakcie postępowania, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. - art. 200a oraz art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy podatkowej i brak uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżona decyzja jest wynikiem błędnie poczynionych ustaleń faktycznych, które są rezultatem nieprawidłowo dokonanej oceny materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania, bez uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą. Zarzucono organowi podatkowemu, że oparł się jedynie na dowodach zaczerpniętych z innego postępowania, sam natomiast nie zgromadził żadnego materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej zeznania pracowników sklepu jednoznacznie potwierdzają, że towary sprzedawane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej były tylko i wyłącznie nowymi towarami. Natomiast towary sprzedawane przez konto aukcyjne żony były towarami używanymi, bądź też drugiego gatunku i nie stanowiły towarów sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego. O tym, że były to towary gorszego gatunku i używane świadczyć miały liczne negatywne komentarze wystawiane przez klientów na portalu aukcyjnym. Wniesiona skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia 2 lutego 2015 r., w którym przypomniano, że skarżący składał - w pismach z dnia: 4 grudnia 2013 r., 4 lipca 2014 r. i 23 października 2014 r. - wnioski dowodowe poprzez przesłuchanie wskazanych przez niego osób na okoliczności potwierdzające sprzedaż przez skarżącego towarów używanych, wystąpienie do portalu aukcyjnego celem ustalenia tożsamości wskazanych nabywców, wystąpienia do firmy kurierskiej celem potwierdzenia, że towar nie został uszkodzony z winy tej firmy, ale taki został już zapakowany zatem negatywne komentarze wynikały ze stanu towaru, a nie ze szkód powstałych podczas transportu oraz przesłuchanie pracowników skarżącego oraz samego skarżącego. Ponadto skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodu w postaci materiałów pochodzących za sprawy karnoskarbowej VII K 718/13. Podkreślił, że żaden z powyższych wniosków nie został przez organ uwzględniony. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane w 2007 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego za pomocą konta założonego przez żonę skarżącego - polegające na sprzedaży towarów z branży zoologicznej - zasadnie zostały przypisane jako wykonywane przez skarżącego w imieniu własnym i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej. W ocenie sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że to skarżący w badanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu aukcyjnym. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy zasadne wyprowadziły powyższe wnioskowanie biorąc pod uwagę wydruki z kont bankowych należących do skarżącego i zestawienie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego. Skarżący twierdzi, że przez konto zarejestrowane na żonę, to jego małżonka sprzedawała rzeczy używane z majątku własnego. Tymczasem na aukcjach internetowych towary te były opisane jako nowe. Na załączonych zdjęciach nie widać było śladów używania. Kupujący w komentarzach pisali, że towar był nowy. Na szkle akwariowym nie było charakterystycznego osadu, który pojawia się, gdy akwarium jest używane. Skarżący twierdził, że towary sprzedawane przez konto zarejestrowane na żonę były przedmiotami używanymi, pochodzącymi z majątku osobistego. Zasadnie jednak organy zauważyły, że w 2007 r. przez to konto sprzedano aż 3500 artykułów, a transakcji dokonywano niemal codziennie. Sąd podzielił stanowisko organów, że mało prawdopodobno jest, by skarżący mogli nagromadzić w domu tyle używanego sprzętu zoologicznego. Sąd wskazał za organem, że przeprowadzanie dowodu z ponownego przesłuchania świadków, tj. pracowników sklepu i skarżącego oraz jego żony, niczego nowego nie wniosłoby do sprawy. Ustalenia w sprawie zostały już poparte stosownymi dowodami. Zdaniem sądu przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenia te zostały poparte obiektywnymi dowodami, których skarżący nie zdołał podważyć. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: "1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 i art. 133 § ord. pod. - przez nieuchylenie decyzji skierowanej do osoby, która nie powinna być stroną postępowania podatkowego w sytuacji, gdy przypisane stronie przychody w rzeczywistości wiązały się z dokonywanymi przez żonę podatnika transakcjami i nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod. - przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organ w postępowaniu podatkowym przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Organ błędnie uznał, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich przychodów. Sprzedaż, której dotyczyły ustalenia organu, dotyczyła rzeczy używanych, należących do majątku osobistego, a ich sprzedaż nie była związana z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1 i art. 191 ord. pod. - przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy w postępowaniu podatkowym naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co polegało na dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz przepisom prawa materialnego, a także w oparciu jedynie o ustalenia dokonane w innych postępowaniach; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 ord. pod. - przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie szeregu wniosków dowodowych składanych w trakcie postępowania; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 194 ord. pod. - przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy nie podjęły niezbędnych działań, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a skupiły się jedynie na ustaleniach zaczerpniętych z innego postępowania; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. - przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy nie uzasadniły prawidłowo wydanej decyzji. 7) art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - poprzez zaaprobowanie nieprawidłowego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, polegającego na uznaniu, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów. Tymczasem sprzedaż, która uznana została przez organ jako jego przychód, w rzeczywistości dokonywana była przez żonę skarżącego i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Należy wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 czerwca 2014 r., I FSK 1157/13, rozpoznał skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2013 r., I SA/Go 1146/12 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszej sprawie – w zakresie podatku dochodowego – podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu odnośnie do podatku od towarów i usług. Sprzedaż prowadzona za pomocą Internetu pozostawia wiele śladów materialnych, które stanowiły dowód w sprawie. Wszystkie okoliczności wynikające z dowodów przemawiają za jednoznacznym wnioskiem, że sprzedaż za pośrednictwem konta internetowego założonego przez żonę skarżącego była elementem działalności gospodarczej samego skarżącego. Świadczą o tym wpłaty z tych sprzedaży na konto podatnika, pokrywanie z tego konta prowizji należnych portalowi aukcyjnemu. Numer rachunku bankowego skarżącego był podawany na aukcjach internetowych, podobnie jak na stronach aukcji wyświetlane były NIP skarżącego, jego mail do kontaktu. Na stronach aukcji podnoszono możliwość wystawiania faktury VAT (a wystawiania takich faktur nie miała żona skarżącego) oraz jako rekomendację wskazywano wieloletnie doświadczenie handlowe w tej branży. Poza tym – wystawiając przedmioty na aukcję strona była zobowiązana opisać je rzetelnie. Z zamieszczonych opisów wynika, że artykuły zoologiczne były sprzedawane jako "nowe", "nieużywane". Nie można zatem dać wiary wyjaśnieniom, że były to towary używane. Nie tak były bowiem opisane. Załączone na stronach aukcji zdjęcia przedstawiały towary nowe, a nie używane. Organy wskazywały na zestawienie transakcji platformy internetowej, informacje Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej. Również zeznania żony skarżącego, która nie posiadała wymaganej wiedzy w zakresie szczegółów handlu internetowego, świadczą o trafności oceny dowodów. Skoro żona skarżącego nie znała szczegółów handlu w Internecie to najwyraźniej nie prowadziła internetowej sprzedaży. Potwierdzeniem także były zeznania strony skarżącej, którego zeznania w toku postępowania stopniowo ewoluowały. Wreszcie należy podkreślić skalę obrotów na tym koncie. Sprzedaż w takiej skali (liczba np. sprzedanych akwariów) nie sposób uznać za wyprzedaż towarów używanych, wyprzedanych z gospodarstwa domowego. W skardze kasacyjnej wskazano, że przeciwko tym tezom przemawiają zeznania żony skarżącego, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Trzeba jednak podkreślić, że zeznania te podlegają swobodnej ocenie dowodów, tak jak każdy inny dowód. Organ podatkowy wskazał, dlaczego tym zeznaniom nie dał wiary. Sąd pierwszej instancji zaś zasadnie uznał, że ocena ta mieści się w granicach przewidzianych w art. 191 ord. pod. Z powyższych okoliczności faktycznych, uwzględniając reguły logicznego rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego, wynika w sposób niezbity, że za pośrednictwem spornej platformy internetowej skarżący dokonywał czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i to pomimo tego, że nick ten był zarejestrowany na inną osobę – jego żonę. Skarga kasacyjna w istocie polemizuje z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Tym samym z ustaleń faktycznych - niepodważonych skutecznie przez skargę kasacyjną - wynika, że wszystkie towary sprzedawane za pomocą portalu internetowego pod nickiem żony skarżącego były sprzedawane przez skarżącego oraz należały do niego, a także związane były z jego działalnością gospodarczą. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.