I GSK 1384/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant asystent sędziego Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 521/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 521/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W trakcie kontroli skarżącego ustalono, że w dniach [...] sierpnia, [...] października, [...] listopada, [...],[...] i [...] grudnia 2009 r. skarżący zakupił na terenie kraju samochody osobowe następujących marek: (1) Toyota Land Cruiser, rok prod. 2008, nr VIN [...]za kwotę 277.000 zł (z VAT); (2) Mercedes ML 320, rok prod. 2007, o nr VIN [...][...] za kwotę 210.000 zł (z VAT); (3) BMW X6, o nr VIN [...]za kwotę 341.600 zł (z VAT); (4) Mercedes ML 320, rok prod. 2008, o nr VIN [...] za kwotę 230.000 zł (z VAT); (5) Mercedes GL 420, rok prod. 2009, o nr VIN [...] za kwotę 365.000 zł (z VAT) i (6) Audi A6, rok prod. 2007, o nr VIN [...] za kwotę 145.000 zł (z VAT). Przedmiotowe pojazdy zostały sprzedane przed pierwszą ich rejestracją bez zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wykonywanych czynności. Na podstawie pism od importerów poszczególnych marek pojazdów ustalono, że ww. pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w wysokości 35.608 zł, za październik 2009 r. w wysokości 26.995 zł, za listopad 2009 r. w wysokości 43.912 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 95.126 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z [...]lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, że sporne pojazdy (których sprzedaż miała miejsce przed pierwszą rejestracją w kraju) klasyfikować należy jako samochody osobowe, za czym przemawiają ich cechy, które wskazują, że są one przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów. Ich wyposażenie (w znacznej części wręcz luksusowe) nie pozwala zaklasyfikować tych pojazdów do kategorii aut ciężarowych. Natomiast w odniesieniu do pojazdów, w przypadku których miało miejsce wymontowanie drugiego rzędu siedzeń (jak i montaż łatwej do usunięcia przegrody), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż okoliczność ta miała na celu wyłącznie obejście przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu dowodem potwierdzającym, że przedmiotowe pojazdy to samochody osobowe, są informacje uzyskane od ich autoryzowanych dealerów, którzy potwierdzili, że zostały one wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Podkreślono, że przeprowadzone oględziny przedmiotowych samochodów potwierdziły, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów osobowych. Pojazdy te charakteryzują się szeregiem cech właściwych dla pojazdu osobowego, m.in. posiadają miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne, wahadłowych lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, nie mają stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdów jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej w G. nie podzielił argumentacji, że z uwagi na fakt, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały – na podstawie przepisów o ruchu drogowym – określone w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako pojazdy ciężarowe, to klasyfikować je należy jako samochody ciężarowe. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonywana jest na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnie z art. 3 u.p.a. i z tego względu sposób określenia samochodów w dokumentach je identyfikujących nie jest wiążący dla organów podatkowych. Nie ma również znaczenia dla klasyfikacji pojazdu to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Organ odwoławczy stwierdził także, że Naczelnik UC prawidłowo umorzył postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie ustalono, że wobec samochodów osobowych sprzedanych przez skarżącego przed pierwszą rejestracją a nabytych przez niego wewnątrzwspólnotowo i zaklasyfikowanych jako pojazdy ciężarowe, określono skarżącemu zobowiązania podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w kwietniu i maju 2009 r. nie odnotowano żadnej sprzedaży pojazdów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, dlatego postępowanie i w tym zakresie należało umorzyć. Zdaniem organu nie zostały również naruszone przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi przebieg postępowania; materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a następnie poddany analizie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia kwestionowanej odwołaniem decyzji. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez podważenie przez organ zapisów zawartych w dokumentacji niemieckiej i polskiej dotyczącej klasyfikacji przedmiotowych pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów klasyfikacja w nich wskazana musi być stosowana, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, czy ewidencyjnych. Natomiast okoliczności podnoszone przez skarżącego stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem; brak było przy tym podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez skarżącego dokumenty (w tym opinię biegłego), czy przesłuchania świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z uwagi na jej cel, tj. zastąpienie wymagań technicznych i systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji opartą na zasadzie całkowitej harmonizacji, nie ma ona zastosowania w sprawie podatkowej. Zatem zarzut jej naruszenia uznać należało za bezzasadny. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 4 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktur, nie później niż siódmego dnia od wydania pojazdu. Sąd I instancji uznał, że bez znaczenia jest brak ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa własności i momentu wydania pojazdu, bowiem zgodnie z treścią art. 101 ust. 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktur sprzedaży każdego ze spornych pojazdów, tj. [...]sierpnia 2009 r., [...]października 2009 r., [...]listopada 2009 r., [...] grudnia 2009 r., [...] grudnia 2009 r. i [...]grudnia 2009 r., a więc czynności te (wystawienie faktur) należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem WSA z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowe samochody marki Toyota Land Cruiser, Mercedes ML 320, BMW X6, Mercedes ML 320, Mercedes GL 420 oraz Audi A6 zostały wyprodukowane jako samochody osobowe i otrzymały homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co potwierdziły dokonane oględziny samochodów oraz informacje udzielone przez autoryzowanych dealerów powyższych samochodów. Przeznaczenia tego nie zmieniły zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, ponieważ zmiany te są odwracalne. W ocenie WSA argument, że samochody w momencie wprowadzenia na terytorium kraju były samochodami ciężarowymi, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinie uprawnionego diagnosty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN. Sąd podzielił stanowisko organów, że "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Sąd podkreślił, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. W ocenie WSA, skoro więc organy prawidłowo zaklasyfikowały sporne pojazdy do pozycji CN 8703, jako pojazdy osobowe, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegały one akcyzie. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznać trzeba za chybione. Zdaniem WSA, organy nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazdy zostały konstrukcyjnie przystosowane do przewozu osób już przez ich producenta; przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodach późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochody zmieniły zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów; uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sąd uznał, że nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie doszło także do naruszenia regulacji dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych poznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa") (Dz. Urz. UE L 263 z dnia 9 października 2007 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa 2007/46/WE"), albowiem dyrektywa ta nie dotyczy homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ uznanie samochodów za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie WSA organy działały w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył P. W.. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. 145 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, a także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazdy objęte postępowaniem, w odniesieniu do których określono zobowiązanie podatkowe, były samochodami ciężarowymi (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach oraz osób upoważnionych na nabywców pojazdów, przede wszystkim na okoliczność przeznaczenia pojazdu i jego stanu technicznego w chwili odbioru przez nabywcę od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej, a przede wszystkim w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją przez skarżącego, ponadto czy zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w sprowadzonych samochodach, a w szczególności czy dokonano zmiany ich przeznaczenia, czy dostosowano pojazdy do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym; w tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie; 2) art. 145 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie, gdy pojazd był samochodem ciężarowym (w tym w momencie sprzedaży przez skarżącego przed pierwszą rejestracją), brak ustalenia terminu zmian konstrukcyjnych, jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdów przed pierwszą rejestracją oraz ich cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodów, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i dalszej odsprzedaży, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego, co ma wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania; 3) art. 145 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w kraju pochodzenia, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży (art. 187 § 1 i 3), a ponadto w związku z przekroczeniem przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazdy w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczone były zasadniczo do przewozu osób (art. 191), a w konsekwencji przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów; organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków, wobec czego nie może tu być mowy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i jego wyczerpującym zebraniu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na okoliczności ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju; organ nie zbadał, jaki charakter posiadały pojazdy w kraju pochodzenia, a dalej w momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczone głównie do przewozu towarów), co ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy; w konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd pierwszej instancji; 5) art. 145 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie na domniemaniu organów administracji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (ze zm. obowiązującymi od stycznia do maja 2010 r.) poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazdy, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego były pojazdami osobowymi, a co najważniejsze, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonujących pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju; 2) art. 7 Konstytucji RP, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa; 3) regulacji dyrektywy nr 2007/46/WE oraz rozporządzenia nr 2658/87 poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 196 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia charakteru pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Sąd I instancji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z przeprowadzenia dowodu z oględzin spornych samochodów, mógł uznać, iż przeprowadzenie powyższych dowodów było zbędne, gdyż dowód z oględzin był wystarczający do oceny, iż samochody te były samochodami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, a więc samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy. I tak przykładowo, jeżeli chodzi o samochód marki Mercedes Benz GL 420 CDI 4MATIC, to w niemieckiej dokumentacji rejestracyjnej, pomimo że pojazd został określony jako ciężarowy, to jednak wpisano numer homologacji tożsamy z tym, który wskazał dealer marki Mercedesa – osobowy. Luksusowe wyposażenie pojazdu wskazywało, iż może nim podróżować w bardzo komfortowych warunkach 7 osób (Airmatic, Parktronic, kamera cofania, komfortowe fotele podgrzewane i wentylowane, elektryczna klapa bagażnika, tuner TV, odtwarzacz CD/DVD, nagłośnienie Harman Kardon Logic 7, monitory w zagłówkach dla drugiego rzędu siedzeń, felgi aluminiowe, podesty aluminiowe, szyberdach szklany, komfortowa klimatyzacja). Przedstawione cechy zostały potwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin, a aktualny użytkownik wskazał, iż od dnia zakupu nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Z informacji od autoryzowanego dealera tej marki wynikało, iż sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy. W świetle powyższych dowodów Sąd I instancji mógł uznać, iż stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy również wyjaśnić, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy dla celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie klasyfikacja spornych pojazdów do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 została poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową tych samochodów był przewóz osób. Świadczyły o tym cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdów oraz ich ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN i są one uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organy celne, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornych aut, jako przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Wskazują na to miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Powołano się również na informacje uzyskane od autoryzowanych dealerów, w myśl których pojazdy objęte niniejszym postępowaniem zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż organy działały w granicach prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest, zresztą bliżej nieuzasadniony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonujących pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, ma do niego w pełni zastosowanie przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionym podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.