II FSK 1779/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1730/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 1730/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 21 maja 2010 r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty - marzec 2005 r. na łączną kwotę 941.624 zł należności głównej. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 4 maja 2010 r. Następnie decyzja ta wyrokiem z 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 434/10 została uchylona przez WSA w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r (sygn. akt I FSK 347/11) oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od ww. wyroku. W związku z egzekucją należności pieniężnych wynikających z ww. tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem M.. i Bankiem B. 1.3. Wierzyciel dnia 17 września 2013 r. przekazał aktualizację tytułu wykonawczego nr [...] wraz ze stronami 5 i 6 tytułu zawierającego aktualne dane identyfikacyjne wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Aktualizacja nastąpiła w związku z z otrzymaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 31 lipca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję z 20 listopada 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. oraz uchylającej ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2005 r. i określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2005 r. i za miesiąc marzec 2005 r. Dokonując aktualizacji tytułu wykonawczego wierzyciel zmienił podstawę prawną należności na datę i numer decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Wyjaśnił, iż w oparciu o ww. decyzję uległo zmniejszeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług Skarżącej za miesiące luty i marzec 2005 r. Uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Organ egzekucyjny poinformował Bank M. S.A. o zmianie wysokości zajęcia dotyczącego tytułu wykonawczego nr [...]. Zawiadomienie z dnia 9 października 2013 r. wraz z aktualizacją tytułu wykonawczego z 17 września 2013 r. nr [...] zostało odebrane przez Skarżącą i Bank 14 października 2013 r. Skarżąca pismem z 21 października 2013 r. wniosła, w oparciu o art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego z 17 września 2013 r. [...] postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez podanie nieprawidłowej kwoty odsetek oraz nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, a także niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej. 1.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zarzutów na aktualizację tytułu wykonawczego nr [...]. W ocenie organu, aktualizacji tytułu wykonawczego nie można utożsamiać z wystawieniem nowego tytułu i prawem do wniesienia nowych zarzutów. Organ egzekucyjny stwierdził, że doręczona aktualizacja tytułu wykonawczego z 21 maja 2010 r. dotyczyła jedynie zmiany podstawy prawnej należności, jej kwoty i odsetek. Uwzględniała również przerwy w naliczaniu odsetek. Aktualizacja była wynikiem wydania - w wykonaniu wyroku sądowego - ostatecznej decyzji wymiarowej z 31 lipca 2013 r. i miała charakter czynności technicznej. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 i art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że nie przysługiwało jej prawo wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu odwołując się do treści przepisów art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 32 u.p.e.a. stwierdził, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, z którym wiąże się wniesienie zarzutu, należy odróżnić od sytuacji doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, od którego zarzuty nie przysługują. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca ponowiła zarzuty i argumentację podniesioną w zażaleniu, dotyczące naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 i art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że problem oceny, czy w związku z aktualizacją tytułu wykonawczego powstaje nowe prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów, należy rozpatrywać w kontekście charakteru tej czynności. W ocenie WSA, aktualizacja tytułu wykonawczego nie powoduje uruchomienia "nowego" postępowania egzekucyjnego, jest bowiem czynnością stricte techniczną, polegającą na zmianie wyłącznie podstawy prawnej i wysokości egzekwowanej należności. Ta zmiana nie rodzi zatem żadnych nowych praw procesowych po stronie zobowiązanego, w szczególności nie powoduje powstania prawa do ponownego wniesienia zarzutów. Podkreślono, że do aktualizacji tytułu wykonawczego dochodzi w toku postępowania egzekucyjnego i zobowiązany na tym etapie może korzystać ze środków obrony przed egzekucją, które mu w tej fazie postępowania przysługują (np. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego - art. 59 § 4 w zw. z § 1 i § 2 u.p.e.a.). Środek prawny w postaci zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego może być natomiast wniesiony przez zobowiązanego wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). W sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem zarzuty takie zostały zgłoszone i w tym przedmiocie zostało wydane ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego. 3.1. Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwróciła się również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm, dalej zwane: "rozporządzenie MF"), art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, a postępowanie na skutek wniesienia zarzutów nie mogło zostać wszczęte, w rezultacie czego Sąd I instancji bezpodstawnie oddalił skargę na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić w niniejszej sprawie uwagami dotyczącymi charakteru i istoty zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art.34 i art. 35 u.p.e.a. powoduje, że nie można ich przyrównać i stosować do nich na podstawie art. 18 u.p.e.a. przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań. Należy także podkreślić brak dewolutywności tego środka zaskarżenia, który rozpatrywany jest przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie. Te szczególne unormowania powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art.45 u.p.e.a., czy wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Także podniesienie zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. red. J. Niczyporuk, System egzekucji administracyjnej, C.H.Beck, Warszawa 2004, str. 508 i n.; t.1 i 2 do art. 33 w D.Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2004, str.311-313 i powołane w tych publikacjach orzecznictwo). 4.4. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to nie został w ogóle uzasadniony. Negując możliwość wniesienia zarzutu na aktualizacje tytułu wykonawczego i akceptując tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd I instancji przeprowadził w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwięzły, przekonujący wywód, oparty na argumentacji wywiedzionej ze wskazanych przepisów u.p.e.a. oraz z wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu § 9 ust. 1b rozporządzenia MF. Mając na względzie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który ustanawia termin od wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz art. 33 tej ustawy, który określa podstawy do wniesienia tych zarzutów, należy stwierdzić, że aktualizacja tytułu wykonawczego jako czynność techniczna odnosząca się do tego tytułu nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy egzekucji administracyjnej, co następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), a nie jego aktualizacji. Tym samym aktualizacja nie stwarza per se podstaw do ponownego wniesienia zarzutów. Podstawę prawną do dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego stanowią § 9 ust. 1b i ust. 1c rozporządzenia MF. Jak z nich wynika aktualizacja wchodzi w rachubę jedynie w razie wydania orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W takim przypadku, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności według stanu na dzień aktualizacji. Oznacza to, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest ograniczona wyłącznie do podstawy prawnej (wpisania "nowej" decyzji) oraz podania wysokości egzekwowanej należności, a wszelkie ewentualne błędy w tym zakresie, tj. co do kwoty egzekwowanej należności mogą być kwestionowane także poprzez wniesienie żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, np. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 460/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Ponadto należy wskazać, że art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem zobowiązany może je wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Należy również podkreślić, że analiza treści artykułu 33 u.p.e.a. zawierającego pełny katalog zarzutów, wskazuje, że nie zawiera on zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów k.p.a., a elementy jakie powinien on zawierać są wyliczone w art. 27 u.p.e.a. Mając to na uwadze, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż organ egzekucyjny prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o art. 61a § 1 k.p.a. 4.5. Działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).