I FSK 1147/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1457/14 w sprawie ze skargi Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1457/14, w sprawie ze skargi Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie opłat przyjmowanych z tytułu: 1. należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej, opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej; 2. odpłatności za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca; 3. odpłatności za pobyt w mieszkaniu readaptacyjnym, mieszkaniu chronionym, noclegowni, przyznanie pomocy w formie skierowania do mieszkania chronionego lub readaptacyjnego oraz schronienia w noclegowni następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca; 4. odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej; 5. odpłatności osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej, opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy; 6. środki finansowe otrzymywane z innych powiatów na podstawie zawartych porozumień, które dotyczą zwrotu wydatków poniesionych przez miasto R. w związku z: a) umieszczeniem oraz pobytem w placówce opiekuńczo-wychowawczej na podstawie wydanego skierowania, b) zwrotem wynagrodzenia dla rodziny zastępczej zawodowej na podstawie zawartej umowy z rodziną zastępczą, c) przyjęciem, określeniem warunków pobytu dziecka w rodzinie zastępczej zawodowej , integralną częścią zawartego porozumienia jest decyzja administracyjna przyznająca świadczenie na pokrycie tylko i wyłącznie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej. d) przyjęciem, określeniem warunków pobytu dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej lub niezawodowej , integralną częścią zawartego porozumienia jest decyzja administracyjna przyznająca świadczenie na pokrycie tylko i wyłącznie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stosunku do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach od 1 do 4 oraz w punkcie 6 podpunkt c i d ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jednocześnie w przypadku tych opłat wpłacanych do kasy MOPS nie ma również obowiązku rejestrowania ich za pomocą kasy rejestrującej, gdyż wnioskodawca nie występuje tu jako podatnik podatku VAT (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT) oraz czy w stosunku do opłat wymienionych w punkcie 5 i punkcie 6 podpunkt a i b ma zastosowanie artykuł 43 ust. 1 pkt 22 , co oznacza, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej występuje w tym przypadku jako podatnik VAT, a opłaty te są zwolnione z podatku VAT i w przypadku wpłat dokonywanych do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z tytułu tych opłat występuje obowiązek rejestrowania ich na kasie rejestrującej? W ramach własnego stanowiska wnioskodawca stwierdził, że jest podmiotem mieszczącym się w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art.15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie strony czynności wykonywane przez nią związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach od 1 do 4 oraz na podstawie zawartych porozumień, których integralną częścią są decyzje administracyjne przyznające świadczenie na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej wymienione w punkcie 6 podpunkt c i d, realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. W stosunku do tych opłat Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem (art. 15 ust. 6) i jednocześnie nie ma obowiązku rejestrowania ich w przypadku wpłaty do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej na kasie rejestrującej (art. 111 ust. 1). Odnośnie opłat wymienionych w punkcie 5, zdaniem strony ma zastosowanie artykuł 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, co oznacza, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej występuje w tym przypadku jako podatnik VAT, jednakże opłaty te są zwolnione z podatku VAT. Wpłaty są przyjmowane na rachunek bankowy i do kasy. W przypadku wpłat dokonywanych do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z tytułu tych opłat występuje obowiązek rejestrowania ich na kasie rejestrującej. Natomiast w stosunku do opłat wymienionych w punkcie 6 podpunkt a i b ma zastosowanie artykuł 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, co oznacza, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej występuje w tym przypadku jako podatnik VAT, jednakże opłaty te są zwolnione z podatku VAT. Wpłaty przyjmowane są jedynie na rachunek bankowy. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe, wskazując, że świadczenie usługi, tj. zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych (w tym readaptacyjnych) za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność podlegającą opodatkowaniu. Dalej organ wskazał, że realizowane przez wnioskodawcę ustawowo określone zadania, za które pobiera dochody w formie odpłatności za pobyt dziecka w pieczy zastępczej (pkt 4 opisu stanu faktycznego), środki finansowe otrzymywane z innych powiatów na podstawie zawartych porozumień, które dotyczą zwrotu wydatków poniesionych przez miasto (pkt 6 podpunkt a, b c i d) opisu stanu faktycznego, są formą sprawowania władztwa publicznego. Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając wskazane opłaty nałożone przez przepisy ustawy wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do środków finansowych otrzymywanych z innych powiatów na podstawie zawartych porozumień w związku z: umieszczeniem oraz pobytem w placówce opiekuńczo-wychowawczej na podstawie wydanego skierowania, zwrotem wynagrodzenia dla rodziny zastępczej zawodowej na podstawie zawartej umowy z rodziną zastępczą ma zastosowanie artykuł 43 ust. 1 pkt 22, jest nieprawidłowe. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku do opłat za pobyt dzieci w pieczy zastępczej (pkt 4) oraz zwrotu wydatków w związku ze zdarzeniami opisanymi w pkt 6 lit. a-d przepis ten nie ma zastosowania, gdyż nie występuje w tym wypadku sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania tych opłat za pomocą kasy rejestrującej. Natomiast w odniesieniu do opłat za pobyt w mieszkaniach chronionych (w tym readaptacyjnych dokonywanych w całości lub części gotówką w kasie MOPS), wnioskodawca ma obowiązek ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Na końcu interpretacji organ wskazał, że odnośnie punktu 1, 2, 5 i częściowo 3 a to w części dotyczącej opłat za korzystanie z noclegowni wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Strona złożyła skargę do WSA wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła, że wydana interpretacja narusza: 1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że strona jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za pobyt w mieszkaniach chronionych (w tym readaptacyjnych), 2. art. 43 ust.1 pkt 22 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że zapewnianie uprawnionym przez wnioskodawcę mieszkań chronionych stanowi odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania, 3. art. 111 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w zakresie opłat za pobyt w mieszkaniach chronionych skarżący ma obowiązek ewidencjonowania ich za pomocą kasy rejestrującej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie. Na wstępie Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, odnośnie opłaty wskazanej w punkcie 4, że wnioskodawca nie działa jako podatnik, jak również podzielił stanowisko organu w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT opłat otrzymywanych z innych powiatów na podstawie zawartych porozumień, gdyż stwierdził, że wnioskodawca działa jako organ władzy (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a nie podatnik tego podatku, zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, przy czym skarga strony – mimo, że jej stanowisko uznane zostało w tym zakresie za nieprawidłowe - nie dotyczyła tego zagadnienia. W ocenie Sądu istota sporu dotyczy ustalenia, czy wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu udostępnienia mieszkań chronionych i readaptacyjnych działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania pytającej jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji. Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za korzystanie z mieszkań chronionych (w tym readaptacyjnych) oraz art. 43 ust.1 pkt 22 poprzez uznanie, że świadczy on jako podatnik usługi podlegające temu podatkowi, a jedynie od niego zwolnione. Konsekwencją powyższego była błędna wykładnia przepisów o obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż jest to obowiązek nałożony na podatnika, a takiego statusu skarżący nie posiada. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a, przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, będącego konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca pobierając opłaty z tytułu udostępnienia mieszkań chronionych i readaptacyjnych wykonuje te czynności w ramach władztwa publicznego i posiada status organu władzy publicznej w konsekwencji czego w ocenie Sądu, skarżący jako jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżący wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności nie świadczy jako podatnik podatku VAT, a czynności polegające na udostępnieniu mieszkań chronionych i readaptacyjnych nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, które ze względu na swój charakter, są jednak zwolnione z opodatkowania, - art. 111 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący nie świadczy przedmiotowych czynności jako podatnik podatku VAT i nie ma obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej opłat z udostępnienie mieszkań chronionych i readaptacyjnych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji , że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy oparta na ustawie z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej ( t.j. Dz.U. z 2016r.poz. 930 ze zm. ) nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – stanowi realizację nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na udostępnianiu lokali mieszkalnych. W świetle orzecznictwa NSA i TSUE nie budzi aktualnie wątpliwości, ze zarówno jednostka budżetowa jak i zakład budżetowy, z uwagi na brak wystarczającej samodzielności w obrocie gospodarczym nie mogą być uznane za podatnika podatku od towarów i usług, a przy wykonywaniu czynności opodatkowanych działają jako wewnętrzne jednostki organizacyjne gminy, która może być podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie określonym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tego względu stosunki pomiędzy jednostką budżetową, zakładem budżetowym, a jednostką samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny i nie mogą być traktowane tak jak gdyby zachodziły pomiędzy odrębnymi podatnikami. Opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi gminy, nie mogą więc być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, a gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W tej sytuacji, gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym i nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z przepisami - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT- nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Na temat samodzielności gminnej jednostki budżetowej, a zatem uznania gminnej jednostki budżetowej prowadzącej działalność gospodarczą za podatnika podatku VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29.09.2015 r. sygn.akt C-276/14 Gmina Wrocław v. Minister Finansów. Z wyroku tego wynika, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że kwestie związane z warunkami uznania organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT, charakter wyłączenia organów władzy publicznej z opodatkowania VAT, a także status związku międzygminnego jako organu władzy publicznej w tym także pobór przez związek międzygminny opłat z jako zadanie publiczne jest wyłączone z opodatkowania VAT. W wyroku NSA z 02-07 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 stwierdzono m.in., że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyjaśniono przy tym, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, np. związek międzygminny jest organem władzy publicznej skoro tworzony jest przez gminy w celu przekazania zadań publicznych. Zarówno zasady korzystania jak i stawki opłat za korzystanie z określonych ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego bądź wynikają z decyzji administracyjnych. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o opiece społecznej , wyraźnie określają na jakie cele mają być one przeznaczone. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z nich przemawia za tym, że np. działania związku międzygminnego w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych. Wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy tylko tych czynności, które są bezpośrednio realizacją zadań publicznych (np. załatwiania indywidualnych spraw w trybie administracyjnym, pobierania należności publicznoprawnych). Nie dotyczy natomiast wszelkich innych transakcji jedynie pośrednio związanych z realizacją zadań publicznych. Fakt, że realizacja tego typu czynności następuje w trybie przepisów należących do sfery prawa publicznego i kosztem funduszy publicznych nie może mieć istotnego znaczenia dla stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną, uznając za bezzasadne z punktu widzenia przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, że działania gminy w zakresie wskazanym we wniosku i podejmowane na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.