I SA/Go 715/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 listopada 2014r. M s.c. A.F., M.M. wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] września 2014 r., wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w dniu 3 września 2014 r. wpłynęła deklaracja skarżącej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 1.968.659 zł w terminie 25 dni wraz wnioskiem o dokonanie zwrotu. Następnie przytoczył treść przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując dalej, że spółka została zawiązana w lipcu 2011 r. i od początku działalności systematycznie deklarowała w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, a począwszy od rozliczenia za maj 2014 r. deklaruje wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy. W okresie od maja do sierpnia 2014 r. spółka wykazała zwrot w łącznej kwocie 3.272.129 zł. W dalszej kolejności organ zaznaczył, że mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] września 2014 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów usług za sierpień 2014 r. Dyrektor UKS przyjął, że ustalenia tego postępowania mogą mieć kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu zadeklarowanego przez spółkę i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie terminu ww. zwrotu. Naczelnik zaznaczył, że w związku z tym, iż postępowanie to nie zostanie zakończone w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku VAT, postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej dokonywanego w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącej 30 września 2014 r., a w dniu 13 października 2014 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz uchylenie wydanego postanowienia i dokonanie zwrotu na rzecz spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.968.659 zł. Pismem z [...] października 2014r. (doręczonym spółce 23 października 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że nie stwierdził zarzucanego naruszenia prawa, uznając że brak podstaw do uchylenia postanowienia z [...] września 2014 r. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazał że wobec spółki prowadził jedynie dwie kontrole - za kwiecień 2014 r. i za maj 2014 r., przy czym kontrola za kwiecień miała ograniczony zakres i dotyczyła wyłącznie transakcji zakupu od firmy M Ł.Z.. Naczelnik stwierdził, że w trakcie tych kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, co nie przesądza jeszcze o prawidłowości rozliczenia spółki za okresy następne. Organ podkreślił również, że spółka nie złożyła zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie wyraziła zamiaru złożenia takiego zabezpieczenia. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych adnotacji służbowej z [...] grudnia 2014 r. wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, termin wszczętego wobec skarżącej ww. postępowania kontrolnego przedłużył do 19 stycznia 2015 r., z uwagi na wystąpienie do właściwych miejscowo dyrektorów UKS o przeprowadzenie czynności sprawdzających u krajowych dostawców spółki, jak również do administracji podatkowych krajów Wspólnoty. Spółka cywilna M złożyła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nie przysługuje jej możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.968.659 zł. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie tego organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę spółka wskazała, że wszystkie dotychczasowe kontrole przeprowadzane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie weryfikacji rozliczeń podatku VAT od maja do sierpnia 2014 r. nie wykazały, by spółka w tych rozliczeniach miała jakiekolwiek nieprawidłowości. W związku z tym wszczęcie kontroli podatkowej za sierpień 2014 r. i związane z tym wstrzymanie zwrotu podatku VAT uznała za działanie organów podatkowych, mające na celu przedłużenie terminu należnego zwrotu z uwagi na jego bardzo wysoką kwotę i trudności budżetowe Skarbu Pastwa. Takie postępowanie organów podatkowych skarżąca uznała za nieprawidłowe i powodujące, że już w momencie złożenia niniejszego wniosku utraciła płynność finansową oraz możliwość spłacania swoich zobowiązań w stosunku do instytucji kredytujących. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dążenie do zniszczenia firmy i wyeliminowania jej z rynku. Zwróciła uwagę, że podczas wcześniejszych kontroli wszyscy jej kontrahenci spoza Polski, z którymi zawierała w sierpniu 2014 r. umowy sprzedaży, zostali zweryfikowani jako czynni podatnicy VAT w krajach Unii Europejskiej, opłacający wszelkie podatki w tym zakresie. Podkreśliła również, że w trakcie kontroli prowadzonych przez organy podatkowe współdziałała z nimi, przekazując im niezwłocznie wszystkie dokumenty i informacje. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy - mimo uznania stawianych zarzutów za bezpodstawne - wniósł o jej odrzucenie. Podkreślił, że brak stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie przesądza o prawidłowości rozliczenia spółki za okresy następne, a argument o utracie jej płynności finansowej, wobec braku złożonego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało jeszcze zakończone. Stwierdził, że swoje działania opiera wyłącznie na obowiązujących przepisach prawa, w tym przede wszystkim ustawie o VAT i przepisach unijnych, a podjęta decyzja mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony interesu Skarbu Państwa, które znajduje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd zważył, co następuje: Skargę okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. na rachunek bankowy skarżącej. Ocenę prawną wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 10 lipca 2013r., I FSK 1133/13). Natomiast podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na postawie powołanego wyżej przepisu, wydane w czasie kontroli podatkowej, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem warunków przewidzianych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a, bowiem skarżąca prawidłowo przed jej wniesieniem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpowiedzi organu podatkowego stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jednocześnie przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Trzeba zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z tych względów wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Istotnym jest, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, jednakże tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Przywołany przepis nie zawiera przy tym konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, jednak nie oznacza dowolności w tym zakresie. W związku z tym, postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, które w konsekwencji rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji i je uzasadniać. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie, skonstatował, że zarzut ten trzeba "analizować także w świetle wcześniej dokonanych ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego. Gwarancje takie istnieją: przede wszystkim przedłużenie terminu zwrotu kwot nadpłaconego VAT następuje w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem dokonuje się postanowieniem, zaskarżalnym w toku instancji i podlegającym kontroli sądu administracyjnego. To powoduje, że postanowienie o przedłużeniu jest opatrzone uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V Ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom Ordynacji podatkowej i - w zakresach nieuregulowanych tam wyraźnie - w k.p.a. oraz podlega kontroli wynikającej z art. 3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego) właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych. Nadto, w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla wypadku prolongaty zapłaty podatku. To także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych, oportunistycznych.". Ocena zaskarżonego postanowienia w świetle przedstawionych powyżej uwag przekonuje o konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zasadnicze, nieprawidłowości wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia kwestionowanego postanowienia. Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ww. ustawy warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12. Z powyższych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13). Tymczasem, organ podatkowy w spornym postanowieniu nie przedstawił ani w wyczerpujący, ani w jakikolwiek inny sposób wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w zakresie sposobu poprawności rozliczenia skarżącej za sierpień 2014 r. Oprócz przytoczenia treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz faktu wszczęcia kontroli podatkowej przez Dyrektora UKS, nie podał żadnych okoliczności pozwalających uznać za uzasadnione twierdzenie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że w swojej działalności prowadzonej od 2011 r. spółka M deklarowała systematycznie w składanych deklaracjach VAT-7 kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, a od maja 2014 r. deklaruje wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy, które do sierpnia 2014 r. wykazane zostały w łącznej kwocie 3.272.129 zł. Zatem należy uznać, że organ nie wskazał jakie istotne wątpliwości odnośnie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. dawały podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia. Również w odpowiedzi na wezwanie o usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę (choć ona nie może zastępować uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia) organ podatkowy nie wykazał istotnych wątpliwości odnoszących się do zasadności zwrotu różnicy podatku, argumentując jedynie, że brak stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie przesądza o prawidłowości rozliczenia spółki za okresy następne. Z takim argumentem można się zgodzić, nie można go jednak traktować jako uzasadniającego kwestionowanie zasadności zwrotu. Zatem, w świetle przedstawionych powyżej uwag Sąd stwierdził, że taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenie przepisów postępowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, określając jednocześnie, że nie może być ono wykonane, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).