I FSK 1339/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1265/14 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, o sygn. akt III SA/Gl 1265/14, w sprawie ze skargi B.W. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie stawki podatku dla zadania pn. Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni "[...]". Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że w kosztorysie ofertowym Konsorcjum Firm: W. B. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "V." w J. (Lider) oraz G. Sp. z o.o. w J. dokonało rozbicia stawek podatku od towarów i usług na 23% w stosunku do robót przygotowawczych, w tym robót pomiarowych, odwodnienia osadników z instalacją odwadniającą, modernizacji drogi technologicznej, rozbiórki konstrukcji żelbetowej odprowadzającej wody przemysłowe, rekultywacji technicznej, w tym wykonanie nasypu, robót pielęgnacyjnych, w tym pomiary geodezyjne. Do robót przygotowawczych, w tym wycinki drzew z kosztami za wycinkę, rekultywacji technicznej, w tym usunięcia osadów z osadników, wykonania okrywy rekultywacyjnej z gleby mineralnej i humusu, rekultywacji biologicznej, w tym zatrawienia, nasadzenia drzew liściastych i iglastych, robót pielęgnacyjnych, w tym pielęgnacja zatrawień i drzew iglastych i liściastych, zabezpieczenie sadzonek na zimę zastosowano stawkę VAT 8%. W związku z powyższym wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: Czy zastosowane stawki podatku VAT (8% i 23%) w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.: "Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni [...]" na dzień składania ofert (12 listopada 2013 r.) były prawidłowe, tj. zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego ?. Zdaniem skarżącego, w przedstawionych okolicznościach przedmiotem zamówienia jest szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości. Z związku z powyższym, wykonawca nie mógł przyjąć, iż istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług z uwagi na ich charakter opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 8%. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez wnioskodawcę w ramach jej wykonywania określone w SWIZ - wymienione we wniosku są podejmowane w ramach wykonania zadania i mają charakter elementów składowych. W związku z uznaniem, że wykonywane przez wnioskodawcę prace należy uznać za świadczenie kompleksowe, zatem wnioskodawca winien przyjąć jednolitą stawkę podatku VAT dla wszystkich świadczonych usług w ramach tego zadania. Skarżący na wydaną indywidualną interpretację wniósł skargę do WSA domagając się jej uchylenia wraz z przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła niezgodność z prawem, a w szczególności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę rekultywacji, a wszystkie podejmowane czynności będą jej elementami składowymi i winny być opodatkowane według jednolitej stawki właściwej dla tego zadania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji i wniosków w niej zawartych. WSA w Gliwicach uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Stwierdził, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie usługa, która zamierza świadczyć skarżący nie ma charakteru prostego, a z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka świadczeń rozciągniętych w czasie, które z osobna objęte są 23 % lub 8 % stawką podatku. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego i jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy o przyjęciu kompleksowego charakteru usług, a w konsekwencji zastosowania jednolitej dla tego zadania stawki podatku od towarów i usług. Podkreślił, że organ nie odniósł się do przytaczanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego we wniosku, mimo tego, że jest zobowiązany do dokonywania jednolitej wykładni prawa, a ratio legis przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji ma na celu właśnie ujednolicenie stosowania prawa. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy mając na uwadze zasadę sprawiedliwości podatku, winien dokonać weryfikacji swego stanowiska w zakresie kompleksowości usług, ze szczególnym uwzględnieniem usług rozciągniętych w czasie i ich zależności w stosunku do pozostałej części zadania, a w konsekwencji jednoznacznie wskazać jaka stawka podatkowa winna mieć zastosowanie w sprawie, ewentualnie czy powinna być to jednolita stawka dla wszystkich zadań objętych wnioskiem. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a., przepisów postępowania, tj. - art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko skarżącego; - art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ winien odnieść się w zaskarżonej interpretacji do poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącego innych indywidualnych interpretacjach podatkowych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ obowiązku polemizowania w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z powołanymi przez stronę wyrokami sądów administracyjnych, czy też innymi indywidualnymi interpretacjami. Brak takiej polemiki nie może zatem stanowić zarzutu mającego przemawiać za uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej interpretacji z tego względu, że naruszała ona przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, które to przepisy odnoszą się do trybu wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, ponieważ uznał, iż dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14c § 2 O.p., który to przepis ten stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podając szczegółowe powody uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów (1) nie wskazał, w jaki sposób, według jakich kryteriów i w jakiej wysokości ma być ustalona stawka podatku dla opisanej we wniosku usługi kompleksowej; (2) nie dokonał analizy poszczególnych transakcji (usług) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań oraz z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy; (3) nie odniósł się do stanowiska skarżącego, który odwołując się do interpretacji indywidualnych wskazał, że stosowanie jednolitej stawki podatku dla zbioru usług o różnych stawkach winno stanowić wyjątek, a zatem dla celów podatkowych winny być one traktowane rozłącznie. Sąd zatem dokonując tej oceny wskazał, że Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącego i nazbyt jednostronnie uzasadnił tezę o kompleksowym charakterze wszystkich usług i konieczności zastosowania jednolitej dla tego zadania stawki podatku od towarów i usług, a także nie odniósł się do przytaczanych przez Skarżącego indywidualnych interpretacji wydanych w zbliżonym stanie faktycznym. Naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów upatrywał natomiast w uwzględnieniu skargi, uchyleniu zaskarżonej interpretacji i bezpodstawnym przyjęciu, że interpretacja ta nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej ograniczył się jednakże do analizy znaczenia poszczególnych elementów interpretacji indywidualnej, wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz przytoczenia argumentacji organu interpretacyjnego przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, konkludując, że interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone tymi przepisami. Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uznał tejże argumentacji za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie oceny stanowiska skarżącego oraz stanowiska własnego Ministra Finansów. Wskazał przy tym konkretne okoliczności pominięte przy dokonywaniu tej oceny oraz w stanowisku organu interpretacyjnego. Innymi słowy, Sąd podał przytoczone wyżej konkretne powody, dla których zaskarżona interpretacji nie odpowiada wymogom wynikającym z powyższych przepisów O.p. Zasadności tych powodów tych autor skargi kasacyjnej nie podważył i w ogóle nie nawiązał do nich w skardze kasacyjnej. Tymczasem, skoro Sąd stwierdził, iż Minister Finansów nie wskazał sposobu, kryteriów oraz wysokości, w jakiej ma być ustalona stawka podatku dla opisanej we wniosku usługi kompleksowej, należało stosowną argumentacją wykazać, że zostało to uczynione w sposób wystarczający, albo że podawanie tych informacji było zbędne – nie miało w sprawie znaczenia. Innymi słowy, należało wykazać, że wystarczające jest samo wskazanie, iż opodatkowanie kompleksowego zadania "Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni [...]" ma nastąpić według stawki właściwej dla tego zadania bez określenia, która z usług składających się na to zadanie determinuje właściwą dla niego stawkę podatkową. Podobnie, skuteczność omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wymagała wykazania, chociażby poprzez odwołanie się do konkretnych wypowiedzi zamieszczonych w zaskarżonej interpretacji, iż – wbrew temu co przyjął Sąd – przeanalizowano poszczególne transakcje (usługi) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań oraz z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy, a także by odniesiono się do stanowiska skarżącego, że stosowanie jednolitej stawki podatku dla zbioru usług o różnych stawkach winno stanowić wyjątek, a zatem dla celów podatkowych winny być one traktowane rozłącznie. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie argumentacji na poparcie powyższego zarzutu skargi kasacyjnej w treści zaskarżonej interpretacji. W rezultacie zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. we wskazanym wyżej zakresie nie mógł być uznany za uzasadniony. Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wskazań co do dalszego postępowania, zamieszonych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stosownie do art. 141 § 1 P.p.s.a., które to wskazania dotyczyły stawki podatkowej, jaką należy zastosować w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił natomiast naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż organ interpretacyjny winien odnieść się do poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącego innych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Wskazanie w ramach tego zarzutu art. 14e § 1 O.p. było chybione, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej interpretacji i nie powołał się nań Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć też należy, iż bez znaczenia jest podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że kwestia przytoczonych przez skarżącego interpretacji indywidualnych była przedmiotem rozważań organu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd pierwszej instancji oceniał bowiem prawidłowość zaskarżonej interpretacji, a nie odpowiedzi na skargę. Chybione, jako argumenty na poparcie powyższego zarzutu, są również zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące zakresu interpretacji indywidualnych oraz ich charakteru i funkcji ochronnej. Mają one charakter ogólnikowy i oderwany od twierdzeń Sądu pierwszej instancji, który akcentował obowiązek organu interpretacyjnego dokonywania jednolitej wykładni prawa oraz ratio legis wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku polemizowania w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z powołanymi przez stronę wyrokami sądów administracyjnych, czy też innymi interpretacjami indywidualnymi. Z art. 14c § 1 i 2 O.p. nie da się bowiem wywieść, że organ interpretacyjny zobligowany jest ustosunkować się do wszystkich argumentów wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, w tym opartych na stanowisku organu interpretacyjnego zajętym w innych interpretacjach indywidualnych. Z przepisów tych nie można też wyprowadzić wniosku, że analiza interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych jest elementem niezbędnym, warunkującym formalną poprawność interpretacji indywidualnej i możliwość dokonana oceny jej merytorycznej prawidłowości. Wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie zaś winno stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji i przepisów prawa podatkowego. Nie oznacza to, że organ interpretacyjny może całkowicie zrezygnować z odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy zważywszy, że nie sposób spełnić wymogu uzasadnienia przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy bez odnoszenia się do istotnych elementów jego argumentacji, wśród których mogą znaleźć się także argumenty poparte odwołaniem się do stanowiska zajętego w innych interpretacjach. Tym niemniej nie odbiera to organowi interpretacyjnemu prawa do oceny, które z argumentów wnioskodawcy są istotne w danej sprawie i wymagają ustosunkowania się do nich. Zasadność powyższego zarzutu nie mogła jednakże skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Niewątpliwie w skardze kasacyjnej nie została skutecznie podważona dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonej interpretacji dotycząca zamieszczonego w niej uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz własnego stanowiska Ministra Finansów, przedstawionego przezeń jako prawidłowe. W ramach zaś tej oceny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska skarżącego, który odwołując się do interpretacji indywidualnych wskazał na wyjątkowy charakter stosowania jednolitej stawki podatku. Autor skargi kasacyjnej podważył jedynie wyrażone w podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie Sądu o obowiązku odniesienia się przez organ interpretacyjny do przytoczonych przez skarżącego interpretacji indywidualnych. Czym innym jest obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy popartego argumentami wywiedzionymi z innych interpretacji indywidualnych, które to argumenty w takim przypadku należy potraktować tak, jak pozostałe argumenty podane przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska, a czym innym obowiązek odniesienia się do interpretacji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji poprzez np. wskazanie powodów, dla których zajęte w nich stanowisko nie może być zastosowane w danej sprawie. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.