II FSK 2204/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2501/14 w sprawie ze skargi G. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2501/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił G. L. (dalej jako: "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2011 r. i za II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczył te zobowiązania. Decyzja ta została wysłana na adres B., ul. P. i doręczona w dniu 4 sierpnia 2014 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej jako: "O.p."). W dniu 16 września 2014 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło odwołanie skarżącego (nadane w urzędzie pocztowym 15 września 2014 r.) od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że skarżący wniósł odwołanie z uchybieniem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p. Organ wyjaśnił, że adres, na który została wysłana decyzja organu pierwszej instancji wynikał z posiadanej przez organ podatkowy dokumentacji. Składając zeznanie podatkowe za 2013 r., w dniu 31 marca 2014 r., skarżący wskazał jako adres zamieszkania: B., ul. P. W korekcie tego zeznania, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 25 sierpnia 2014 r. podał adres zamieszkania: W., ul. M. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie od 31 marca 2014 r. do 25 sierpnia 2014 r. korespondencja do skarżącego zasadnie była kierowana na adres B., ul. P. W skardze do Sądu pierwszej skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem przewidzianego w tych przepisach terminu oraz naruszenie art. 150 § 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że do decyzji, od której złożono odwołanie miała zastosowanie fikcja doręczenia w związku z niepodjęciem pisma z placówki pocztowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w okresie w jakim wobec skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne, nie był on ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Zatem aktualizacja danych do celów podatkowych następowała stosownie do art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 13141d, dalej jako: "u.z.e.p.p."). Tak też postąpił organ podatkowy ustalając miejsce zamieszkania skarżącego (adresu dla doręczeń) na podstawie danych wskazanych w zeznaniu podatkowym za 2013 r., złożonym w dniu 31 marca 2014 r. W okresie od dnia 31 marca do 24 sierpnia 2014 r. adresem zarówno zamieszkania, jak i do doręczeń skarżącego był adres: B. Na ten adres została wysłana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2014 r., a jej skuteczne doręczenie nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął 18 sierpnia 2014 r. i z tym dniem decyzja ta stała się ostateczna. Odwołanie od ww. decyzji nadane w urzędzie pocztowym 15 września 2014 r. zostało zatem wniesione z uchybieniem terminu, co prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie do wysyłania w toku postępowania korespondencji na adres: W., ul. M., Sąd uznał, iż takie postępowanie organu było zasadne, gdyż uwzględniał on zmiany miejsc zamieszkania skarżącego. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 150 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej w trybie doręczenia zastępczego pomimo faktu, że decyzja została wysłana pod błędny adres; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 148 § 1 O.p poprzez bezpodstawne uznanie, że w sytuacji, gdy skarżący nie jest podatnikiem VAT ani nie prowadzi działalności gospodarczej, wyłącznym adresem do doręczeń jest tylko adres jego zamieszkania, przy pominięciu takich okoliczności, jak wskazanie przez skarżącego innego adresu oraz dobrowolną wysyłkę części korespondencji przez organ pod adres inny niż wskazany przez skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 228 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ miał prawo stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania pomimo błędów w doręczeniu decyzji zabezpieczającej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organ zasady zaufania, które to naruszenie polegało na samowolnej zmianie przez organ adresu do korespondencji w trakcie kontroli, co mogło skutkować przyjęciem przez skarżącego, że adres ten jest właściwy do doręczeń; - art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez orzekanie w granicach zarzutów i wniosków skargi a tym samym niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie polegało na samowolnej zmianie przez organ adresu do korespondencji w trakcie kontroli, co mogło skutkować przyjęciem przez skarżącego, że organ ten jest właściwy do doręczeń. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący zarzucił w niej naruszenie szeregu przepisów postępowania, ale wbrew dyspozycji art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym upatruje naruszenie każdego z tych przepisów, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie przepisów postępowania. Przypomnieć wypada, że według postanowień art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2)naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wprawdzie prawidłowo wskazano podstawę kasacyjną, ale uzasadnienie zarzutów nie spełnia powyżej omówionych wymogów z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc odnieść się do każdego z podniesionych zarzutów z osobna, nie może bowiem, jak już wyjaśniono konkretyzować zarzutów kasacyjnych, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd. Mając na uwadze tak zakreślony zakres rozpoznania skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż wbrew jej wywodom decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2014 r. została wysłana na właściwy adres. Jest to adres podany przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 28 sierpnia 2013 r., na które powołuje się on w skardze kasacyjnej i który był wówczas aktualnym miejscem jego zamieszkania. W oświadczeniu tym skarżący zawarł dyspozycję o treści: "wszelką korespondencję przesyłać na ul. P. B. lub na email". W sytuacji, gdy strona w toku postępowania wskaże adres do doręczeń, organ podatkowy zobowiązany jest kierować korespondencję na ten adres. Jeśli organ uchybiłby temu obowiązkowi, wówczas strona mogłaby skutecznie podważać prawidłowość doręczenia pisma. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia oraz w zaskarżonym wyroku nie podniesiono tego argumentu, lecz wskazywano na wynikającą z art. 9 ust. 1d u.z.e.p.p. konieczność kierowania korespondencji na adres podany w składanej deklaracji podatkowej, to jednak przesądzające znaczenie ma, iż decyzja została doręczona na prawidłowy adres. To zaś oznacza, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Stosownie do postanowień art. 184 P.p.s.a. nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, jeżeli odpowiada on prawu, mimo błędnego uzasadnienia. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznanej sprawie. Odnośnie do forsowanej w skardze kasacyjnej linii obrony, iż przesyłanie przez organ korespondencji na inny adres niż wskazany w oświadczeniu skarżącego, mogło utwierdzić go w przekonaniu, iż również decyzja zabezpieczająca zostanie wysłana na ten adres, stwierdzić należy, że nie znajduje ona oparcia w przepisach prawa, w tym w art. 121 § 1 O.p., do którego odwołuje się skarżący. Otóż zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym zostały określone w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej i nie mogą one być modyfikowane poprzez ustanowioną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Skoro z przepisów szczególnych normujących doręczanie pism wynika, iż pisma należy kierować na adres wskazany przez podatnika, to reguły tej nie może zmienić przepis ogólny jakim jest art. 121 § 1 O.p. Natomiast kierowanie pism na inny adres niż podany przez podatnika nie powinno mieć miejsca. Z tego faktu podatnik może wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne, może też zgłosić zastrzeżenia, bądź podnieść tę kwestię w odpowiednim środku zaskarżenia, np. w odwołaniu. Niemniej jednak prawidłowość adresu na jaki kierowane były do skarżącego pisma w toku postępowania pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. W niej bowiem istotne jest wyłącznie to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2014 r. została wysłana na właściwy adres oraz że jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Wniesienie zaś odwołania po terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co jest niesporne, skutkowało wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.