I FSK 1043/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 896/14 w sprawie ze skargi S. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P.kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 896/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.S. (zwanego dalej zwany również "skarżącym" lub "stroną skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 listopada 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe K. Spółka z o.o. z siedzibą w P.(zwanej dalej "Spółką") w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 31 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. 3. Decyzją z 3 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że skarżący, mimo złożenia na ręce Prezesa Zarządu Spółki - S. K. - w dniu 27 stycznia 2007 r. pisma informującego o rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki, nadał pełnił powierzoną funkcję. Uczestniczył bowiem w pracach jej zarządu, podpisując ważne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki dokumenty. Organ odwoławczy przyjął, iż w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). 4. W związku ze skargą skarżącego od wskazanej wyżej decyzji organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 892/11 uchylił zaskarżoną decyzję. 5. Na skutek skargi kasacyjnej organu od tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1860/12 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym w tej sprawie wyrokiem oddalił skargę. Wskazał w pierwszej kolejności, że jest związany - na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1860/12. Odwołując się do orzecznictwa powołanego we ww. wyroku NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenie skarżącego o rezygnacji ze sprawowanej funkcji członka zarządu nie wywarło skutku prawnego w dniu 27 stycznia 2007 r., gdyż nie dotarło do właściwego organu Spółki, tj. do zgromadzenia wspólników. W związku z tym pomimo złożenia rezygnacji, skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, bo rezygnacja nie wywarła określonego skutku prawnego. WSA w Poznaniu podkreślił jednocześnie, że stanowisko, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu, także i po tej dacie, wynika też z tego, iż dokonywał on czynności zastrzeżonych dla zarządu Spółki w postaci podpisania następujących dokumentów: – oświadczenia z dnia 19 czerwca 2008 r. zarządu Spółki o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy; – oświadczenia z dnia 13 sierpnia 2008 r. o nieskorzystaniu z objęcia udziałów przez wspólnika; – listy wspólników Spółki na dzień 19 czerwca 2008 r. Zdaniem Sądu, z treści dokumentów podpisywanych w tym czasie bezspornie wynika, że skarżący występował w imieniu Spółki jako członek jej zarządu. W dokumentach Spółki brak jest jakichkolwiek informacji, że S.K. kwestionował poprawność dokumentów z tych dat, na których podpisy składali dwaj członkowie zarządu: prezes zarządu – S.K. i członek zarządu – S. S. W dokumentacji nie ma wzmianki odnośnie do twierdzenia S.K., że jest on jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki. Brak jest też jakiejkolwiek adnotacji dokonanej przez skarżącego, iż nie posiada on już uprawnień do reprezentowania Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał też na to, że wniosek Spółki dotyczący wykreślenia z zarządu skarżącego z 3 grudnia 2008 r. złożony został w oparciu o protokół Zgromadzenia Wspólników z 26 września 2008 r., w którym brał udział S.K., a na którego ręce rezygnację złożył skarżący podobno już 27 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W toku postępowania skarżący nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy. 6. Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) naruszenie 116 § 1 i 2 O.p., w szczególności poprzez przyjęcie, iż wyżej wskazany przepis Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wobec skarżącego, podczas gdy ze względu na złożenie przez skarżącego oświadczenia woli przewidzianego art. 202 § 4 k.s.h., art. 116 O.p. zastosowania wobec skarżącego nie znajduje, z uwagi na fakt, że skarżący nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu Spółki w chwili powstania zaległości podatkowych Spółki i co się z tym wiąże, nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki orzeczone w skarżonej decyzji; b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. i w konsekwencji nieprzyjęcie, że skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. c) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzyjęcie przez WSA w Poznaniu, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżonego organu na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. 8.2. Stawiając zarzuty autor skargi kasacyjnej jakby nie zauważa, że sprawa ta już wcześniej była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym wyżej wyroku z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1860/12. Podnoszonymi w skardze kasacyjnej zarzutami próbuje bowiem podważyć ocenę prawną zawartą w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku, nie wskazując jednak przy tym na naruszenie art. 190 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do jego treści sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej z przepisu tego wynika także, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest bowiem związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (vide np. orzeczenia z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10 i z 18 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1793/12). 8.3. Jak to już podkreślił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznając tę sprawę stwierdził, powołując się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy odnieść do kontekstu stanu faktycznego. NSA wskazał przy tym, że chodzi o rzeczywiste, faktyczne, czynne ich wykonywanie. Odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej K.s.h. ) oraz art. 61 § 1 kodeksu cywilnego NSA stwierdził, że stosownie do art. 202 § 4 w związku z art. 202 § 5 i art. 201 § 4 K.s.h. w związku z art. 61 § 1 kodeksu cywilnego w związku z art. 2 K.s.h. rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia do tego organu, który powoływał członków zarządu, czyli w tym przypadku do Zgromadzenia Wspólników. NSA w wyroku tym też nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy powinien rozważyć możliwość przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność, czy w chwili podpisania dokumentów po złożeniu rezygnacji z 27 stycznia 2007 r. na ręce prezesa Spółki skarżący podpisywał jeszcze dokumenty z 19 czerwca i 13 sierpnia 2008 r. i pełnił formalną rolę członka zarządu. Uznał też za bezpodstawne stanowisko WSA co do powołania biegłego grafologa. 8.4. Sąd pierwszej instancji wskazując właśnie na art. 190 p.p.s.a i na ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku słusznie uznał, że skoro oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie dotarło do właściwego organu Spółki, to nie wywarło skutku prawnego, tym bardziej, że skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tego związania, nie wskazano bowiem na naruszenie art. 190 p.p.s.a. Za chybione uznać należy twierdzenia skargi co do skuteczności złożonej rezygnacji z funkcji członka zarządu, czy pomyłkowego podpisywania w późniejszym czasie dokumentów Spółki. Stanowią one niedopuszczalną polemiką z dokonaną uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie oceną. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia 116 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy. 8.5. W skardze kasacyjnej nie podważono także skutecznie oceny co do tego, że po złożonej rezygnacji skarżący pełnił funkcję członka zarządu, dokonując czynności zastrzeżonych dla zarządu Spółki. Nie wskazano w niej bowiem na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Samo kwestionowanie oceny w tym zakresie, bez wskazania, który przepis został naruszony w związku z nieprawidłową zdaniem skarżącego oceną dowodów nie może odnieść pozytywnego skutku. 8.6. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. Do naruszenia tego przepisu zdaniem skarżącego doszło wskutek nieuwzględnienia tego, że nie własnej winy nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie był on po złożeniu rezygnacji, członkiem zarządu. We wskazanym wyżej przepisie zawarta została jedna z przesłanek zwalniających członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za zaległości spółki tj. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości. Wskazując na brak winy w złożeniu takich wniosków skarżący próbuje podważyć dokonaną w tej sprawie ocenę co do pełnienia przez niego funkcji członka zarządu po 27 lutego 2007 r. Jak to już wyżej wskazano próba taka nie może odnieść pozytywnego skutku z podanych wcześniej względów. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.