II FSK 1860/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 892/11 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 892/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem rozpoznania WSA była sprawa ze skargi S. S. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe K. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "spółką") z tytułu: nie wpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych należności z tytułu umowy o pracę za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. w wysokości 20.607,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 3.514,45 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 13 września 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki oraz określił należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych przez tę spółkę wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych należności z tytułu umowę o pracę za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W rezultacie tego postępowania organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu - za zaległości podatkowe spółki. Na podstawie danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący czynnie pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, pomimo złożonej w dniu 21 stycznia 2007 r. na ręce Prezesa Zarządu spółki - S. K. rezygnacji z pełnionej funkcji. Organ podkreślił, że po złożeniu powyższej rezygnacji w dniach 19 czerwca 2008 r. i 13 sierpnia 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu dwa dokumenty dotyczące spraw spółki. Wskazano przy tym, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano środków, które doprowadziłyby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Następnie organ podatkowy wskazał, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), mimo iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie podkreślono, że strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazano również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 2 sierpnia 2011 r. uzupełnił rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie charakteru orzeczonej odpowiedzialności jako solidarnej. Od tej decyzji skarżący również wniósł odwołanie, w którym podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Dodatkowo zaznaczył, że niedopuszczalne jest uzupełnienie decyzji, która została uprzednio zaskarżona w całości i jest przedmiotem już toczącego się rozpoznania przez organ odwoławczy. Decyzją z dnia 3 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, działając przez pełnomocnika, skarżący wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej, zarzucając naruszenie: art. 220 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "K.s.h."), art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2012 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: A. D. S. i J. L., na okoliczność daty rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu K. sp. z o.o. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 - zwanej dalej w "p.p.s.a.") WSA w Poznaniu oddalił powyższy wniosek dowodowy. Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 11 kwietnia 2012 r. skarżący stwierdził m. in., że nie pamięta, by po rezygnacji z funkcji członka zarządu podpisywał jakiekolwiek dokumenty. Po okazaniu przez Sąd dokumentów znajdujących się na kartach 69, 70 oraz 148 akt podatkowych skarżący stwierdził, że nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy to on złożył podpisy pod wskazanymi dokumentami. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawróciła uwagę, że w świetle wyroku WSA w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2712/10, rezygnacja nie jest skuteczna w momencie złożenia jej na ręce prezesa zarządu. O tym, czy osoba pełni funkcję członka zarządu, przesądza fakt podejmowania przez tę osobę określonych czynności. Ponadto pełnomocnik wskazała, że prawomocne postanowienie sądu o wykreśleniu z KRS wiąże inne organy. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że złożony w toku postępowania przed Sądem wniosek strony z dnia 2 kwietnia 2012 r. o przesłuchanie świadków nie znajdował podstawy w przepisach p.p.s.a. i nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie WSA, skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., art. 124 i art. 210 § 1 § 4 ord. pod.) oraz prawo materialne (art. 116 § 1 i § 2 ord. pod.) - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ustalił, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadzała się do tego, w którym momencie nastąpiło wygaśnięcie mandatu skarżącego jako członka zarządu spółki – z chwilą skutecznego złożenia przezeń rezygnacji na ręce Prezesa spółki (pismem z dnia 27 stycznia 2007 r.), czy też w dniu podjęcia uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 26 września 2008 r. Powołując się na art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. WSA omówił kwestię odpowiedzialności członka zarządu i wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 i § 2 ord. pod., polegającego na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie wobec skarżącego, pomimo złożenia przezeń oświadczenia woli przewidzianego w art. 202 § 4 K.s.h. W ocenie WSA, organ odwoławczy wykazał się potrójną niekonsekwencją, która doprowadziła do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa. Po pierwsze, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznając, że skarżący w okresie powstania wspomnianych zaległości podatkowych spółki sprawował funkcję członka zarządu oraz z czego to wynikało, nie wyjaśnił jednocześnie - w świetle standardów podyktowanych przez art. 210 § 4 ord. pod. - dlaczego nie podzielił stanowiska skarżącego, który wskazał - posługując się stanowiskiem doktryny prawa - że złożenie przez niego w dniu 27 stycznia 2007 r. rezygnacji z funkcji członka zarządu dla swojej ważności nie wymaga podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności, w tym przede wszystkim uchwały zgromadzenia wspólników. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organ odwoławczy, kierując się zasadą z art. 124 ord. pod. oraz faktem wyjątkowości stosowanej instytucji, obowiązany był do skrupulatnego wyjaśnienia stronie, dlaczego nie zgadza się z poglądem przez nią wyrażonym. Poczynione przez organ próby w tym zakresie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego były spóźnione, a poza tym niewystarczające. W tym kontekście Sąd uznał za celowe zwrócenie uwagi organu na istniejącą w doktrynie prawa rozbieżność stanowisk co do skuteczności złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce innego członka zarządu. Sąd zaznaczył, że wbrew twierdzeniom wyrażonym przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, art. 116 § 2 ord. pod., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków - odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" - rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W związku z tym organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 ord. pod. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa ord. pod. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 ord. pod.). Z kolei, "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 ord. pod. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Celem normy z art. 116 ord. pod. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Taki sposób rozumienia tej instytucji prawnej znajduje swoje dość oczywiste uzasadnienie na gruncie prawa prywatnego, gdzie czynności podjęte przez rzekomy organ spółki nie rodzą żadnych konsekwencji prawnych dla spółki, gdyż są bezwzględnie nieważne (art. 39 § 1 K.c.). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą postawioną przez organ, sprowadzającą się do uznania, że sam fakt, iż skarżący uczestniczył w pracach zarządu spółki po dniu 27 lutego 2007 r., powoduje, że jego oświadczenie z dnia 27 stycznia 2007 r. nie wywarło skutku prawnego w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do równie nieuzasadnionych wniosków, jak stwierdzenie, że podpisanie przez pełnomocnika, który wypowiedział pełnomocnictwo, kolejnego pisma w sprawie, powoduje automatycznie, że osoba ta ponownie staje się pełnomocnikiem. W celu skutecznego dokonania czynności konwencjonalnej niezbędne jest właściwe - zgodne z przepisami prawa - umocowanie, które trwa do momentu jego wygaśnięcia, które również dokonuje się w poprzez zaistnienie przewidzianego prawem zdarzenia. Zdaniem Sądu, istnieje konieczność ustalenia przez organy podatkowe, czy w realiach niniejszej sprawy doszło w istocie do skutecznego zrzeczenia się przez skarżącego z funkcji członka zarządu. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, by nie istniały w tym względzie wątpliwości. Powołanie zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu świadków było o tyle uzasadnione, że niezbędne było wyjaśnienie, czy rzeczywiście doszło do skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu, którego adresatem był S. K. Jemu też skarżący powierzył dokonanie wszelkich niezbędnych czynności do wykreślenia jego osoby z KRS. Przesłuchanie tego świadka było uzasadnione również w celu weryfikacji treści pisma z dnia 1 czerwca 2011 r., którego kserokopia została załączona do odwołania strony z dnia 24 czerwca 2011 r., a które zawiera oświadczenie S. K. dotyczące złożenia przez skarżącego wobec niego rezygnacji oraz niepodejmowania przez stronę po dniu 27 stycznia 2007 r. żadnych działań, które miałyby wpływ na działanie spółki. W ocenie WSA, istotnym uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego było nieskierowanie przez ten organ pisemnego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka S. K. na adres wskazany przez stronę w odwołaniu. Nie można uznać za czynność procesową, o której mowa w art. 155 § 1 ord. pod. - jak wyjaśnił organ - przeprowadzenia telefonicznej rozmowy z pracownikiem zatrudnionym w miejscu, które zostało podane przez stronę jako wspomniany adres do doręczeń świadka. Nie istniały w tym wypadku także przesłanki do zastosowania uproszczonego trybu wezwania (art. 160 ord. pod.). W takim stanie rzeczy oddalenie wskazanego wniosku dowodowego strony należy uznać za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Organ powinien również rozważyć, w perspektywie zasady prawdy obiektywnej, możliwość przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: - A. D. S. i J. L. – których dane zawarto w piśmie procesowym skarżącego z dnia 2 kwietnia 2012 r. - na okoliczność daty rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki; - R. N., który prowadził obsługę prawną spółki i który przygotowywał dokumenty z widniejącym podpisem skarżącego; z dnia 13 sierpnia 2008 r., z dnia 19 czerwca 2008 r. oraz z dnia 19 czerwca 2008 r. - odnośnie do tego, czy w chwili podpisywania tych dokumentów skarżący pełnił formalną rolę członka zarządu spółki. W ocenie Sądu, istotną, aczkolwiek nową okolicznością w sprawie jest niepotwierdzenie przez skarżącego faktu podpisania przezeń, po rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, spornych dokumentów (k. 70, k. 69 i k. 148 akt podatkowych). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien zbadać, czy na oryginałach tych dokumentów widnieje autentyczny podpis skarżącego. W celu uzyskania właściwej ekspertyzy organ powinien powołać biegłego z zakresu badań pisma ręcznego. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 124, art. 210 § 1 i 4 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji wskutek uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. na skutek zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędną ocenę wniosku spółki o zmianę danych w KRS, do którego załączono protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 września 2008 r. zawierający uchwałę nr 1 o odwołaniu członka zarządu, postanowienia Sądu Rejonowego Poznań Nowe - Miasto i Wilda w Poznaniu VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 grudnia 2008 r., nr PO.VII NS-REJ.KRS/021856/08/928, protokołu Zgromadzenia Wsporników K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawierającego uchwałę nr 1 w przedmiocie odwołania członka zarządu Pana S. S., a także oświadczenia z dnia 19 czerwca 2008 r. zarządu Spółki o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy, oświadczenia zarządu Spółki "K." z dnia 13 sierpnia 2008 r. o nieskorzystaniu z objęcia udziałów przez wspólnika A. A., liście wspólników Spółki na dzień 19 czerwca 2008 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 ord. pod., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków, w sytuacji gdy organy dokonały dostatecznych ustaleń faktycznych; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, a mianowicie wskazanie, że pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie art. 116 ord. pod. należy rozumieć jako formalne posiadanie kompetencji przy jednoczesnym wskazaniu organowi odwoławczemu, że powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w tym powołać biegłego do badania pisma ręcznego w celu zweryfikowania złożonych pod dokumentami Spółki podpisów przez skarżącego po dniu 27 lutego 2007 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. w zw. z art. 202 § 4 i 5 K.s.h., polegające na uznaniu, że rezygnacja wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu w przypadku skierowania rezygnacji do zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Rozpoznawana skarga kasacyjna spełnia wymogi formalne, co pozwala na merytoryczne odniesienie się do wszystkich zawartych w niej zarzutów. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, Lex nr 965864). Pisemne uzasadnianie orzeczeń sądowych należy oceniać poprzez pryzmat prawa do rzetelnego sądu jako konstytucyjnie chronionego prawa jednostki (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r., SK 48/04). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., SK 30/05 przyjęto tezę, że sprawiedliwość proceduralna należy do istoty konstytucyjnego prawa do sądu, albowiem prawo do sądu bez zachowania standardu rzetelności postępowania byłoby prawem fasadowym (pkt 4.2. uzasadnienia). W cytowanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał jak należy pojmować sprawiedliwość proceduralną oraz funkcje, które pełni uzasadnienie sądowe. Istota sprawiedliwości proceduralnej to możność bycia wysłuchanym, zapewnienie przewidywalności dla uczestnika postępowania, przez odpowiednią spójność i wewnętrzną logikę mechanizmów, którym jest poddany, a także ujawnianie w czytelny sposób motywów rozstrzygnięcia, w stopniu umożliwiającym weryfikację sposobu myślenia sądu (i to nawet jeśli samo rozstrzygnięcie jest niezaskarżalne - legitymizacja przez przejrzystość), a więc unikanie dowolności czy wręcz arbitralności w działaniu sądu. Zaakceptować zatem należało stanowisko autora skargi kasacyjnej co do wad uzasadnienia, gdyż nie odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się między innymi, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, CBOSA). Jeżeli bowiem strona dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09). Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Za zgodne z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem uzasadnienia, w którym Sąd nie zajmuje własnego stanowiska w kluczowej dla sprawy kwestii, a odwołuje się do stanowiska, czy też rozbieżności w doktrynie w zakresie skuteczności złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu (s. 11 i 12). Przez ocenę prawną należy rozumieć powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanusek [w:] W. Siedlecki (red., system prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Podzielić należy także ocenę skarżącego kasacyjnie, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł sprzeczne wskazania co do dalszego postępowania, poprzez błędne przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie art. 116 ord. pod. należy rozumieć jako formalne posiadanie kompetencji, co doprowadziło do błędnego wniosku o konieczności powołania biegłego z zakresu ekspertyzy grafologicznej. Przed wyjaśnieniem pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", kluczowego dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 ord. pod. należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Kwestia sporna dotyczy natomiast skutków prawnych złożonego przez skarżącego pisma z dnia 27 stycznia 2007 r. na ręce S. K. – prezesa Zarządu – informującego o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 27 lutego 2007 r. w sytuacji, w której po jej złożeniu w dniach 19 czerwca 2008 r. oraz w dniu 13 sierpnia 2008 r. podpisał jako członek zarządu dwa dokumenty dotyczące spraw spółki oraz jego odwołanie nastąpiło w dniu 26 września 2008 r. na mocy uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników, co potwierdza wypis z KRS [...]. Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu należy odwołać się do stanowiska, które także podziela NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę, wyrażonego w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05 (Lex nr 187895), w którym stwierdzono, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ord. pod., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2172/08 (Lex 596296), w którym sąd napisał: Nie należy utożsamiać zwrotu "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 ord. pod. z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki. Z kolei w wyroku z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 (Lex nr 1068084) NSA wyraził pogląd, że pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 ord. pod., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ord. pod., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10 (Lex nr 653661) stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. W wyroku z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007/19 – 20/296 Sąd stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu spółki jako osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez zobowiązanego albo nienależytego wykonania zobowiązania, także publicznoprawnego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Posłużenie się w art. 116 § 2 ord. pod. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. W wyroku z dnia 25 września 2003 r., V CK 198/02 (Wokanda 2004 nr 6, s. 7), Sąd Najwyższy uznał, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 K.h. (art. 299 K.s.h.). Gdy skład zarządu spółki zmieniał się, odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 298 K.h. (art. 299 K.s.h.) ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Podobny pogląd, szeroko uargumentowany, zawiera uzasadnienie wyroku z dnia 28 września 1999 r., II CKN 608/98 (OSNC 2000 nr 4, poz. 67). Stwierdzono w nim, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 K.h. Za decydujące w tym względzie Sąd Najwyższy uznał rzeczywiste posiadanie statusu członka zarządu. Z jednej więc strony, odpowiedzialność tę może ponosić także osoba niewpisana w rejestrze w charakterze członka zarządu, ale rzeczywiście wchodząca w skład zarządu, z drugiej zaś, dla ponoszenia tej odpowiedzialności przez określoną osobę nie wystarcza sam jej wpis w rejestrze jako członka zarządu, jeżeli została ona już z tej funkcji odwołana. Podnieść należy, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 K.s.h. Stosownie do treści art. 202 § 4 K.s.h., mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Z kolei w myśl art. 202 § 5 K.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia - na podstawie art. 61 § 1 K.c. w związku z art. 2 K.s.h. - do tego organu, który powoływał członków, czyli tak jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, do Zgromadzenia wspólników (art. 201 § 4). Dla skuteczności oświadczenia woli, w myśl art. 61 K.c., istotne jest bowiem jego dojście do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. W razie niedojścia wysłanego oświadczenia woli do adresata nie można mówić o skutecznym jego złożeniu (uchwała SN (7) z dnia 20 lutego 1967 r., III CZP 88/66, OSNC 1967, nr 12, poz. 210). W takim wypadku adresat nie ma bowiem możliwości zapoznania się z jego treścią, a to oznacza, że oświadczenie nie zostało skutecznie złożone i nie wywarło skutków prawnych (A. Wypiórkiewicz [w:] Praktyczny komentarz do K.c. str. 161). Samo sporządzenie pisma zawierającego oświadczenie woli nie może być uznane za złożenie oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 K.c., chociażby nawet istniała możliwość faktycznego zapoznania się z treścią oświadczenia przez adresata, o ile nie nastąpiło przekazanie tego pisma z zamiarem wywołania skutków prawnych (wyrok SN z dnia 4 listopada 1982 r., II CR 380/82, OSNC 1983, nr 8, poz. 117; wyrok SN z dnia 20 sierpnia 1984 r., I PRN 111/84, OSNC 1985, nr 4, poz. 57, z glosą T. Liszcz, PiZS 1985, nr 11, s. 68). Nie bez znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy jest także, że wskazane w art. 116 ord. pod. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 ord. pod. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 ord. pod. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa. Z tych też powodów nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, zawarte w zaskarżonym wyroku, że przesłanka powstania odpowiedzialności przewidzianej normą art. 116 ord. pod. "z racji wykładni systemowej, winna być ustalona w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków pełnienia funkcji członka zarządu" (s. 12). Nie można także w realiach rozpatrywanej sprawy podzielić stanowiska WSA, że organ odwoławczy powinien rozważyć możliwość przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność, czy w chwili podpisania dokumentów po złożeniu rezygnacji z dnia 27 stycznia 2007 r. na ręce prezesa Spółki podpisywał on jeszcze dokumenty z dnia 19 czerwca i 13 sierpnia 2008 r. i pełnił "formalną rolę członka zarządu" (s. 14). Również bezpodstawne jest stanowisko WSA co do powołania biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, na okoliczność, czy na oryginałach ww. dokumentów widnieje autentyczny podpis skarżącego. Wynika to między innymi także z faktu, że sam skarżący potwierdził fakt ich osobistego podpisania. Mianowicie, w odwołaniu z dnia 22 czerwca 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego napisał, że "Wbrew stanowisku organu I instancji, oczywiście bez znaczenia pozostaje, że po rezygnacji S. S. podpisał jeszcze dwa pisma, to jest oświadczenie zarządu z 19.06.2008 r. o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy oraz oświadczenie zarządu z 13.08.2008 r." (k. 93). Fakt, że autor odwołania skupił się na podważaniu wykładni art. 116 ord. pod. i nie zdawał sobie sprawy z ważkości takiego oświadczenia dla potrzeb niniejszej sprawy, nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia wniosków zawartych w skardze do WSA w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Nie można także pominąć okoliczności, że sam skarżący na rozprawie nie wykazał, aby to nie on złożył podpisy na ww. dokumentach, zasłaniając się brakiem pamięci. Zauważyć należy, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 398/06 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 ord. pod. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07 (CBOSA) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 ord. pod. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06 (CBOSA) NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08 (CBOSA), w uzasadnieniu którego wskazano, że konstrukcja art. 116 § 1 ord. pod., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.