I FSK 1291/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 134/10 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. P. kwotę 3630 (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Bk 134/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącej stwierdzono szereg nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży. Nieprawidłowości te polegały między innymi na: rozliczeniu podatku naliczonego uiszczonego przy zakupie paliwa do samochodów pomimo tego, iż przedmiotowe wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz ilość zakupionego paliwa była niewspółmierna do rozmiarów prowadzonej działalności, odliczeniu podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów niewprowadzonych przez stronę do ewidencji środków trwałych, które to wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z ujawnionymi błędami Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z 30 września 2008 r. rozliczył skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatniczkę. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 kwietnia 2009 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji w decyzji z 28 września 2009 r. ponownie rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatniczkę. Ustalone nieprawidłowości spowodowały, że rejestry skarżącej zostały uznane za nierzetelne w rozumieniu art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W związku z tym podatkowy organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do rozliczenia wydatków na zakup paliwa i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT organ miał na uwadze dwie metody szczegółowo opisane w decyzji i w efekcie przyjął do naliczenia ilość przejechanych kilometrów metodą korzystniejszą, która uwzględniała okoliczności związane z przejazdami wskazywanymi przez kierowców słuchanych jako świadków a także przez podatniczkę i jej męża. Do rozliczenia zaś ilości zużytego paliwa przyjął wskazaną w oświadczeniu K. P. średnią przypadającą na samochód używany w działalności w ilości 12 l na 100 km. Przy przyjęciu tych rozliczeń organ wskazał, iż podatek VAT niepodlegający odliczeniu z tytułu zakupu paliwa stanowi kwotę 84.131,31 zł. Z ustaleń organu wynikało też, że brak było podstaw do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa i na wydatki eksploatacyjne na samochody zarejestrowane na męża skarżącej oraz z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych na budynki, w których działalność prowadził K. P. Skarżąca ponownie wniosła odwołanie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i dokonał odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Podatkowy organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące nierzetelności ksiąg, przyjętej podstawy opodatkowania oraz rozliczeń ze sprzedaży kwiatów i paliwa zużytego w prowadzonej działalności. Różnica w rozliczeniu podatku wynikała z tego, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko skarżącej w części dotyczącej pozbawienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa i części samochodowych do samochodów zarejestrowanych na jej męża oraz odliczenia podatku z faktur zakupu materiałów budowlanych zużytych na remonty budynków wpisanych również na K. P. Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących zakupy paliwa na prowadzony rodzaj działalności organ stwierdził, że uwzględnione zostały wszystkie okoliczności ustalone w toku postępowania, które dały podstawę do ustalenia ilości paliwa zużytego w roku 2006. Dotyczy to przede wszystkim ustalenia tras, jakimi jeździły samochody rozwożące kwiaty i średniego zużycia paliwa na 100 km wskazanego przez K. P., które to organ uznał za miarodajne do rozliczeń, porównując to zużycie z normami przewidzianymi dla samochodów używanych w działalności podatniczki. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując na naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. U.E. L. z 1967, nr 71, s. 1301) oraz art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, art. 197 § 1 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 234 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi Sąd uznał, iż ustalenia organów w zakresie zużytego paliwa dla potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności są prawidłowe i zostały dokonane bez naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów procedury. Sąd podkreślił, że organy podatkowe swoje ustalenia w tym zakresie oparły na oświadczeniu K. P., który był doskonale zorientowany w tej problematyce, sam bowiem przygotowywał samochody do wyjazdów, co potwierdziła też skarżąca w swej skardze. Sąd zauważył również, że porównanie wskazanego przez męża podatniczki średniego zużycia paliwa z normami przewidzianymi dla samochodów używanych w działalności skarżącej i stwierdzenie, że normy te są niższe od wartości podanych przez niego dało z kolei podstawę dla organu do uznania, iż we wskazanej średniej mieści się też dodatkowe zużycie paliwa ze względu na fakt, iż są to samochody specjalistyczne. Sąd nie zgodził się również, aby w swoich ustaleniach organy pominęły specyfikę działalności skarżącej. Sąd nadmienił, że organy w sposób bardzo szczegółowy w oparciu o dokumentację, a także zeznania świadków ustaliły przebieg tras, którymi jeździły samochody i przyjęły do rozliczenia przejechanych kilometrów wersję najbardziej korzystną także z uwzględnieniem faktu sprzedaży kwiatów w trybie akwizycji. Zatem skoro organy wykazały, że tylko część zakupionego paliwa przez skarżącą była wykorzystana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to Sąd wywiódł, że tylko w tym zakresie przysługuje podatniczce prawo do odliczenia, które zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zależy od wykorzystania zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności podatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną E. P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie polegające na nie dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy, sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny i niepełny utrudniający prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, w rezultacie utrudniający sformułowanie zarzutów i poprawne skorzystanie z prawa sporządzenia i wniesienia niewadliwej formalnie skargi kasacyjnej oraz kontrolę instancyjną wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z § 2 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie w sprawie i tym samym nie uwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie naruszenia: - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie przyjęcia jako udowodnioną okoliczność niepopartą żadnym dowodem, a jednocześnie nie uwzględnienia istotnych danych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, protokołach oględzin samochodów, protokołach przesłuchań świadków (kierowców – pracowników skarżącej) dotyczących ustaleń w zakresie zużycia paliwa, specyfiki działalności (akwizycja), zużywania paliwa w celu wychładzania/ogrzania ładowni samochodów, mimo że z powodu ww. naruszeń istniały przesłanki do uchylenia skarżonej decyzji oraz pominięcie dowodów wskazujących na magazynowanie paliwa niezużytego w danym okresie w celu późniejszego zużycia dla potrzeb działalności skarżącej, - art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej: - przez całkowite pominięcie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe przy wydawaniu skarżonego wyroku treści znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień do protokołu kontroli nr 665 (k. 206), w których to zastrzeżeniach skarżąca podała przybliżone wartości zużycia paliwa w trasie z użyciem urządzeń chłodniczych-grzewczych oraz protokołów oględzin samochodów (k. 47), w których również skarżąca ze świadkiem podała średnie zużycie paliwa przez poddane oględzinom samochody, ponadto protokół przesłuchania świadka, w którym sam protokołujący, formułując pytanie podał wskaźnik zużycia paliwa 17 1/100 km (k. 138), - oparcie ustaleń faktycznych na rzekomym dowodzie, który nie został przeprowadzony – brak oświadczenia świadka K. P. o średnim zużyciu paliwa w wysokości 12 1 na 100 km, - ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej lub choćby oględzin pojazdów – zużycia paliwa bez koniecznych dowodów oraz uwzględnienie wyłącznie średniego zużycia paliwa w czasie jazdy a pominięcie takiego zużycia w czasie postoju (agregaty chłodnicze i grzewcze zasilane paliwem z baku samochodu zapewniające kwiatom ciętym optymalne warunki przechowywania również w czasie, kiedy pojazdy nie pozostawały w ruchu). Sąd pierwszej instancji, wydając skarżony wyrok nie uwzględnił naruszenie w decyzji podatkowej art. 197 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie powołania biegłego, gdy z akt sprawy wynika, że dowód ten jest niezbędny albowiem okoliczność mająca być przedmiotem nakazanego dowodzenia, nieustalona została wystarczająco innymi dowodami jak również przez zaniechanie choćby oględzin pojazdów - oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo istniejących wewnętrznych sprzeczności ustaleń organu podatkowego (organ podatkowy z jednej strony przy ocenie wydatków na materiały eksploatacyjne uznał, że wszystkie samochody zarówno skarżącej jak jej męża były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności skarżącej, z drugiej w zakresie zużycia paliwa przyjął odmienny pogląd) jak również w braku w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia (organ nie wyraził w nim w żadnym miejscu poglądu, iż faktyczne zużycie paliwa było niższe niż wskazywane przez skarżącą, a jedynie stwierdził, że budzi ono wątpliwości, organ nie wskazał, o zużycie paliwa przez jakie samochody chodzi, wyraźnie wskazując, że jest to jego zdaniem nieistotne, organ nie poczynił żadnych ustaleń co do rzeczywistego zużycia paliwa przez samochody, poprzestając na wskazaniu, jakie jest średnie zużycie paliwa zdaniem organu, organ nie wyjaśnił związku między zużyciem paliwa z danym miesiącu a kwotą uznanych za podlegające rozliczeniu do potrzeb podatku VAT w tym samym miesiącu wydatków na paliwo, przyjmując zdaje się jedynie milcząco, że ilość paliwa zużytego w danym miesiącu powinna być równa ilości paliwa zakupionego w danym miesiącu przez skarżącą do celów jej działalności, co nie jest prawdą, organ nie wskazał, które konkretnie zakupy kwestionuje, co ma znaczenie ze względu na zmienną cenę paliwa a co za tym idzie różną wysokość podatku VAT od 1 litra paliwa, organ podatkowy drugiej instancji nie wskazał wreszcie w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji, że jedynie część paliwa skarżąca wykorzystywała do celów związanych z działalnością opodatkowaną, a pozostałą część do innych celów, poprzestając na określeniu średniego zużycia paliwa i nie czyniąc żadnych ustaleń w zakresie niemieszczącym się w tym zużyciu) - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ograniczenie rozpoznania sprawy do zbadania zarzutów skargi i brak samodzielnego zbadania zgodności z prawem decyzji podatkowej w zaskarżonej części z urzędu, 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na ustaleniach nieznajdujących podstawy w aktach sprawy (rzekomym oświadczeniu męża skarżącej oraz wskazaniu, że jedynie część paliwa zakupowanego przez skarżącą była jakoby zdaniem organu podatkowego drugiej instancji zużywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności mimo braku takie stanowiska w uzasadnieniu decyzji tegoż organu), 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe nie zastosowanie i akceptację bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie wskazanej w fakturach zakupowych, - art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.U.E.L z 1967, nr 71, s. 1301) oraz art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły na tle wykładni ww. przepisów art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy przez ich niewłaściwe nie zastosowanie przejawiające się tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia zasad neutralności podatku VAT, potrącalności podatku VAT oraz podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu podatku VAT, mimo uznania prawa do odliczenia podatku VAT tylko w 31 % przy przyjęciu opodatkowania podatkiem VAT obrotu podatnika w 100 % oraz bezpodstawne nie zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżącej przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług tylko w części w której paliwo zużyte było do prowadzonej działalności w miesiącach objętych kontrolą podatkową, w sytuacji gdy skarżącej nie zakwestionowano formalnie i merytorycznie żadnej faktury i żadnej transakcji, potwierdzając jednocześnie realizację transakcji u kontrahentów skarżącej, a zużycie paliwa w danym okresie nie jest warunkiem odliczenia podatku VAT, - art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów ciężarowych mimo braku ustawowych przesłanek takiego ograniczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niedokonanie pełnego przedstawienia sprawy i oceny stanu sprawy. Ponadto podkreślono, że sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny i niepełny, utrudniający prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, w rezultacie utrudnia sformułowanie zarzutów i poprawne skorzystanie z prawa sporządzenia i wniesienia niewadliwej formalnie skargi kasacyjnej oraz kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem Sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie wyjaśniające. Dopuszczono szereg dowodów w celu ustalenia spornej okoliczności faktycznej dotyczącej zużycia oleju napędowego przez samochody podatniczki. Tymczasem z lektury uzasadnienia wynika, że organy ustaliły średnie zużycie paliwa na podstawie bliżej niesprecyzowanego oświadczenia męża podatniczki – K. P. W uzasadnieniu zaś nie omówiono pozostałych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Nie wskazano, które z nich uznano za niewiarygodne, a które zaś przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych. Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że tak sformułowane pisemne motywy zaskarżonego wyroku uniemożliwiają prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem w uzasadnieniu nie przedstawiono precyzyjnie argumentacji Sądu I instancji, nie sposób skutecznie polemizować z tokiem rozumowania, którego efektem końcowym było zaskarżone orzeczenie. Ponadto, tak skonstruowane uzasadnienie praktycznie uniemożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Z pisemnych motywów wyroku nie można się bowiem dowiedzieć w jakim zakresie przeprowadzono kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. Nie sposób więc ocenić, czy zasadnie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada prawu. Podstawowym i wyłącznym dowodem, przytaczanym w uzasadnieniu wyroku, potwierdzającym prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego jest oświadczenie K. P. Trafnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji powołując się na to oświadczenie narusza art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem wskazuje jednoznacznie, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie materiału zgromadzonego w toku całego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem w aktach administracyjnych oraz aktach sądowych nie ma takiego oświadczenia K. P. To, że inspektor kontroli skarbowej, sporządzając protokół kontroli w zakresie podatku dochodowego wpisał, że takie stwierdzenie padło nie może być dowodem w sprawie. Skoro takiego oświadczenia nie ma w aktach sprawy, nie może być podstawą wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy również uznać za trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które generalnie odnoszą się do prawidłowości ustaleń faktycznych. Przede wszystkim trafnie skarżąca podatniczka zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. i art. 191 O.p. Niewątpliwie oparcie swych ustaleń wyłącznie na oświadczeniu K. P. stanowi uchybienie zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą ocena materiału dowodowego powinna być przede wszystkim wszechstronna. Uwzględniać więc powinna wszystkie dowody przeprowadzone przez organ podatkowy. Zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje, że przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopóki bowiem nie zostanie ustalony w prawidłowy sposób stan faktyczny nie można dokonać kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji przede wszystkim w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe. Następnie efekty tej kontroli zawrze w uzasadnieniu wyroku, spełniającym wymagania zawarte w art. 141§ 4 p.p.s.a. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.