I SA/Bk 134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].09.2009 r. Nr [...] i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika E. P. Decyzję tą organ podjął w następującym stanie faktycznym i prawnym: E. P. prowadziła w ramach firmy P. C. K. "D" z siedzibą w K. przy ul. G.[...] działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży hurtowej i detalicznej kwiatów, roślin, nasion i nawozów. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników organu podatkowego I instancji w dniach 16.10. – 24.10.2007 r. i 26.11. – 14.12.2007 r. wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., które polegały na: – niezaewidencjonowaniu części zakupów oraz sprzedaży kwiatów ciętych, – rozliczeniu podatku naliczonego uiszczonego przy zakupie paliwa do samochodów pomimo tego, iż przedmiotowe wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz ilość zakupionego paliwa była niewspółmierna do rozmiarów prowadzonej działalności, – odliczeniu podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów nie wprowadzonych przez stronę do ewidencji środków trwałych, które to wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, – określeniu w błędnej wysokości podstaw opodatkowania oraz podatku należnego od WNT, – niezaewidencjonowaniu w rejestrze zakupu VAT w kwietniu 2006 r. zakupów opodatkowanych w/g stawki 3 % faktury Nr [...] na wartość netto 14.145,88 zł, – odliczeniu podatku naliczonego od zakupu materiałów budowlanych na ulepszenie budynków gospodarczych będących własnością K.P., pomimo tego że wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, – zaniżeniu w deklaracji za marzec 2006 podatku należnego o kwotę 3.092,48 zł w wyniku błędnego przyjęcia do rozliczenia kwoty wynikającej z podsumowania rejestru sprzedaży, – odliczeniu podatku naliczonego z faktury z [...].07.2006 r. Nr [...]wystawionej na inny podmiot. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał w decyzji z [...].08.2008 r. znak [...] rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w sposób odmienny od zadeklarowanych za ten okres przez podatniczkę. Decyzja ta została uchylona przez organ II instancji decyzją z [...].04.2009 r. Nr [...] iprzekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...].09.2009 r. Nr [...], w której ponownie rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych. Organ I instancji w toku postępowania dokonał analizy dokumentacji i ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT i stwierdził, iż wykazane w nich dane są nierzetelne, szczegółowo je opisując w powyższej decyzji, co w konsekwencji dało podstawę organowi do oceny, iż zapisy zawarte w ewidencji VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu prowadzonej działalności. Stąd też na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania dokonując oceny, iż żadna z metod oszacowania opisana w art. 23 § 3 o.p. nie może być zastosowana w sprawie z uwagi na brak danych, które są niezbędne do ich zastosowania. Wskazał jednocześnie przyczyny w odniesieniu do każdej z metod wykluczających ich zastosowanie. Dlatego też organ oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. W odniesieniu do rozliczenia wydatków na zakup paliwa i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT organ miał na uwadze dwie metody szczegółowo opisane w decyzji i w efekcie przyjął do naliczenia ilość przejechanych kilometrów metodą korzystniejszą, która uwzględniała okoliczności związane z przejazdami wskazywanymi przez kierowców słuchanych jako świadków a także przez podatniczkę i jej męża. Do rozliczenia zaś ilości zużytego paliwa przyjął wskazaną w oświadczeniu K. P. średnią przypadającą na samochód używany w działalności w ilości 12 l na 100 km. Przy przyjęciu tych rozliczeń organ wskazał, iż podatek VAT nie podlegający odliczeniu z tytułu zakupu paliwa stanowi kwotę 84.131,31 zł. Z ustaleń organu wynikało też, że brak było podstaw do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa i na wydatki eksploatacyjne na samochody zarejestrowane na K. P. oraz z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych na budynki, w których działalność prowadzi K.P. Uwzględniając powyższe oraz stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach dotyczących zakupu i sprzedaży kwiatów organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 21 § 3a i 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) rozliczając podatek VAT za rok 2006 w sposób odmienny od zadeklarowanego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej kwestionując pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na remonty budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa i części do samochodów ciężarowych wykorzystywanych do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wniosła o uchylenie decyzji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące nierzetelności ksiąg, przyjętej podstawy opodatkowania oraz rozliczeń ze sprzedaży kwiatów i paliwa zużytego w prowadzonej działalności. Uznał natomiast za zasadne odwołanie w części dotyczącej pozbawienia podatniczki odliczenia podatku od paliwa i części samochodowych zakupionego do samochodów zarejestrowanych na K. P. oraz odliczeniu podatku z faktur na materiały budowlane zużyte na remonty budynków wpisanych na K. P. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakupy paliwa na prowadzony rodzaj działalności organ stwierdził, że uwzględnione zostały wszystkie okoliczności ustalone w toku postępowania, które dały podstawę do ustalenia ilości paliwa zużytego w roku 2006. Dotyczy to przede wszystkim ustalenia tras jakimi jeździły samochody rozwożące kwiaty i średniego zużycia paliwa na 100 km wskazanego przez K. P., męża podatniczki, które to organ uznał za miarodajne do rozliczeń porównując to zużycie z normami przewidzianymi dla samochodów używanych w działalności podatniczki. Uwzględnienie w części zarzutów zawartych w odwołaniu skutkowało skorygowaniem zaskarżonej decyzji organu I instancji poprzez jej uchylenie w całości i ponowne rozliczenie z podatku VAT za rok 2006 w trybie określonym art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzję organu II instancji w części dotyczącej pozbawienia odliczenia podatku VAT na kwotę 84.131 zł za rok 2006 zaskarżyła skarżąca E.P. zarzucając naruszenie: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez bezprawne pozbawienie prawa do odliczenia w części stanowiącej 68,97 % podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa do samochodów ciężarowych wykorzystywanych do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, – art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. U.E. L.67.71.1301) oraz art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły na tle wykładni w/w przepisów art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy poprzez naruszenie zasad neutralności podatku VAT, potrącalności podatku VAT oraz podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu podatku VAT., – art. 197 § 1 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne co do ustalenia zużycia paliwa przez samochody podatnika z uwzględnieniem specyfiki ich wykorzystania (akwizycja), – art. 120, 122 oraz 187 § 1 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy określaniu wysokości podatku naliczonego w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością dowodów na okoliczność specyfiki działalności przedsiębiorstwa (akwizycja) zużycie paliwa również na cele ogrzewania (wychładzania ładowni samochodów, rodzaju pojazdów wykonujących przewozy oraz ich ilości, nabywania paliwa do magazynu, – art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w zakresie pozbawienia częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabywanego paliwa za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia prawa procesowego dotyczy w istocie baku właściwych ustaleń w zakresie zużycia paliwa przez samochody używane w prowadzonej przez skarżącą działalności ze względu na specyfikę tej działalności (akwizycja) oraz nie powołaniu biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu rozliczeń paliwa zużywanego przez samochody specjalistyczne. Zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze organy ustalające średnie zużycie paliwa, które następnie przyjęto do rozliczeń nie oparły na własnej, pobieżnej znajomości problematyki zużycia paliwa przez samochody specjalistyczne wyposażone w dodatkowe agregaty (chłodnicze i grzewcze) napędzane olejem napędowym oraz w oparciu o nieautoryzowane informacje znalezione w internecie jak to podnosi skarżąca, lecz oparły to ustalenie na oświadczeniu K. P., męża podatniczki, słuchanego w sprawie jako świadek, który był doskonale zorientowany w tej problematyce, sam bowiem przygotowywał samochody do wyjazdów, co potwierdza też skarżąca w swej skardze. Porównanie wskazanego przez K. P. średniego zużycia paliwa z normami przewidzianymi dla samochodów używanych w działalności skarżącej i stwierdzenie, że normy te są niższe od wskazanej przez K. P. dało z kolei podstawę dla organu do uznania, iż we wskazanej średniej mieści się też dodatkowe zużycie paliwa ze względu na fakt, iż są to samochody specjalistyczne. Tak dokonanym ustaleniom i przyjętej w tym zakresie ocenie przez organy prowadzące postępowanie Sąd nie może zarzucić dowolności jak też naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niepowołanie w sprawie biegłego. Nie ma także uzasadnienia zarzut dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu paliwa specyfiki działalności skarżącej (akwizycja). W tym zakresie organy w sposób bardzo szczegółowy w oparciu o dokumentację, a także zeznania świadków ustaliły przebieg tras, którymi jeździły samochody i przyjęły do rozliczenia przejechanych kilometrów wersję najbardziej korzystną także z uwzględnieniem faktu sprzedaży kwiatów w trybie akwizycji. Uzasadnienie tych ustaleń zawarte w decyzji organu I instancji i przyjęte przez organ II instancji jest bardzo szczegółowe i uwzględnia wszystkie okoliczności jakie ustaliły organy w toku postępowania. Sąd nie znajduje podstaw do ich kwestionowania. W świetle powyższego Sąd uznał, iż ustalenia organów w zakresie zużytego paliwa dla potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności są prawidłowe i zostały dokonane bez naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów procedury. Z ustaleń powyższych wynika, że jedynie część paliwa zakupionego przez skarżącą była zużyta do prowadzonej przez nią działalności i tylko w tej części określonej decyzją organy uznały, iż istnieje podstawa do odliczenia podatku VAT. Nie znajduje uzasadnienia w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT pozbawienie bowiem odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa nastąpiło w związku z ustaleniem, iż część zakupionego paliwa nie została zużyta do wykonywania czynności opodatkowanych (prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie sprzedaży kwiatów). W konsekwencji także podniesiony zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT także należy uznać za nieuzasadniony. Z tych więc względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).