I FSK 398/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 425/03 w sprawie ze skargi A. E. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 425/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. E. [...] na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia [...] października 2002 r. [...] Urząd Skarbowy w Gdańsku orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. [sp. z o.o.] w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 1998 r. w kwocie 519 222,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 666.273,10 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki ustalono, że spółka pod wskazanym adresem faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego w stosunku do którego można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ stwierdził, że zaległości dotyczą zobowiązania podatkowego, które powstało, w czasie pełnienia przez A. E. obowiązków członka zarządu. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Izba Skarbowa w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej o.p, udowadniając jedną z trzech wymienionych tam okoliczności, natomiast w sprawie skarżący nie powoływał się na żadną z nich. Izba Skarbowa wskazała, że argumenty strony odnoszące się do decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do spółki, nie mogą zostać wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej spółki. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się bowiem już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie, że decyzja jest niezgodna z obowiązującym porządkiem prawnym, szczególnie z art. 233 § 1 ust. 2 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w związku z cofnięciem prokury przez zarząd spółki A., wszystkie czynności kontrolne obejmujące swym skutkiem wydanie decyzji o zaległościach spółki A. są nieważne. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do akt sprawy dołączono kopię decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję GIKS o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący przy piśmie procesowym z dnia 24 września 2003 r. przekazał: kopię wniosku do GIKS z dnia 23 kwietnia 2003 r. oraz kopię skargi na decyzję GIKS z dnia [...] lipca 2003 r. Poza tym skarżący pismem procesowym z dnia 11 sierpnia 2005 r. uzupełnił skargę, przedstawiając dodatkowe zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji. Wskazał w nim, że w toku postępowania wykorzystywano jego niezbyt dobrą znajomość języka polskiego. Nie uwzględniono także odwołania prokury, a fakt ten powoduje, że brak było podstaw prawnych w doręczaniu stronie tytułów wykonawczych wystawionych wobec spółki A. W związku z tym, nie nastąpiło, prawnie skuteczne wszczęcie egzekucji, tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że była ona bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi. Sąd I instancji wskazał na art. 116 o.p. oraz stwierdził, że przedmiotowe zaległości dotyczą okresu, w którym skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki i jej dyrektorem. W świetle powyższego uznał, że argumenty skarżącego związane z odwołaniem prokury w okresie gdy nie był już członkiem zarządu spółki, nie mają znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 o.p. Sąd kolejno wskazał, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym. Dodatkowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że prowadzenie egzekucji z majątku spółki stało się bezskuteczne. Stwierdzono bowiem, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu i nie posiada majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu w tym stanie faktycznym zaistniały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 o.p. do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. Podkreślono, że ciężar udowodnienia przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności spoczywa na stronie, a skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazywał na wystąpienie którejkolwiek z nich. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. Wskazał, że w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, iż zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. W ocenie Sądu naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i stwierdził, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, gdy zważy się, że strona nie powoływała się na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. oraz naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 32 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego to przepisu nieuwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że błędna wykładnia art. 116 § 1 o.p. polegała na tym, że Sąd I instancji nie uwzględnił, iż przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają własnej definicji pojęcia "egzekucja" i "egzekucja bezskuteczna". Wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, iż dla skutecznego stwierdzenia "bezskuteczności egzekucji" wystarczy stwierdzenie, że wierzytelność organu skarbowego wobec spółki nie została zaspokojona. Z tego ustalenia wynikałoby stwierdzenie, że zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie podatnika skoro przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają pojęć "egzekucja" i "egzekucja bezskuteczna", to oczywistym jest, iż dla prawidłowej oceny czy miała miejsce bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p. sięgnąć należy do przepisów zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona kolejno podniosła, że przepisy przywołanej powyżej ustawy o egzekucji w administracji w sposób precyzyjny i wielce rygorystyczny określają procedury, które muszą być dopełnione by mówić o postępowaniu egzekucyjnym lege artis. Art. 32 § 1 tej ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, że organ egzekucyjny, przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, zaopatrzony w klauzule organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Jest to warunek, który musi być spełniony by mówić o postępowaniu egzekucyjnym prawnie skutecznym. W sprawie niniejszej taki tytuł winien być doręczony osobie uprawnionej do reprezentowania spółki "A.". Zdaniem strony, WSA nie wziął pod uwagę powyższej zasady i nie odniósł jej do okoliczności, że tytuł wykonawczy doręczony został w dniu 12 kwietnia 2002 r. w sposób praktycznie wymuszony, do rąk A. E., który w dacie jego doręczenie nie był ani członkiem władz spółki ani też jej prokurentem (prokura odwołana została skutecznie 13 października 1998r.). Nadto skarżący wskazał, że w przedstawionej sytuacji, wobec niedopełnienia przez organ egzekucyjny podstawowych obowiązków proceduralnych postępowanie egzekucyjne wszczęto i w konsekwencji prowadzono nieprawidłowo. Podniesiono, że przymiot bezskuteczności może mieć jedynie taka egzekucja, która będąc prawidłowo wszczętą i prowadzoną, nie doprowadza do ujawnienia majątku zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że kserokopia pisma z dnia 13 października 1998 r. zatytułowana "odwołanie prokury" nie potwierdza stanu faktycznego wynikającego z dokumentów urzędowych składanych przez spółkę, bowiem deklaracje podatkowe składane przez spółkę za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. podpisywane były A. E. jako osoby upoważnionej do reprezentowania spółki. Potwierdza to również odpis z rejestru handlowego H/B 12742. A zatem za prawidłowe należy uznać doręczenie w dniu 12 kwietnia 2002 r. tytułów wykonawczych skarżącemu, który w chwili ich doręczenia nie zaprzeczył, że jest prokurentem spółki i tym samym nie naruszono art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. W pierwszym zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. j.t. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że o bezskuteczności egzekucji miała decydować ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za zaległości podatkowe spółki z o.o. i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki wyżej określona obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 402). Z wykładni gramatycznej art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Co do takiej wykładni analizowanego przepisu nie miał również wątpliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku wskazując, że organy podatkowe udowodniły podstawy odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej opisanej w pkt 1 i 2. w szczególności w rozpatrywanej sprawie. Sąd I instancji, za organami podatkowymi przyjął, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki ustalono, że spółka pod wskazanym adresem faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego w stosunku do którego można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ stwierdził, że zaległości dotyczą zobowiązania podatkowego, które powstało, w czasie pełnienia przez A. E. obowiązków członka zarządu. Przymiotnik bezskuteczny to według Małego słownika języka polskiego pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997. s. 45) to nie przynoszący rezultatu, nie dający żadnych skutków, wyników. To inaczej nieskuteczny, daremny, bezowocny. A zatem stosując wykładnię językową egzekucja bezskuteczna to taka, która nie daje rezultatu, nie przynosi żadnych skutków i nie daje pozytywnych efektów w postaci wyegzekwowania należności podatkowych, czyli egzekucja bezowocna. Gdyby ustawodawca zechciał się odwołać bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 229, poz. 1954 ze zm.) a zwłaszcza art. 59 cyt. ustawy to nie ulega wątpliwości, że działając z pobudek racjonalnych na pewno by to uczynił. W rozpatrywanej sprawie biorąc pod uwagę przyjęty stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony przez stronę, nie ulega wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Aby uznać egzekucję administracyjną za bezskuteczną nie jest konieczne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również skarżący, mimo takiego obowiązku, wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wskazał na mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części, ekskulpując się tym samym od odpowiedzialności za długi spółki. Reasumując dotychczasowe rozważania brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania to również i w tym przypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać on uwzględniony. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 32 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 229, poz. 1954 ze zm.) dowodząc, że skarżący w dacie doręczenia tytułów wykonawczych nie był prokurą spółki. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował bezpośrednio art. 32 cyt. ustawy. Aby prawidłowo sformułować zarzut skargi kasacyjnej należało powołać się na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit c, § 2 p.p.s.a. lub art. 151 p.p.s.a. Powyższy pogląd utrwalił się już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zarzutów związanych z naruszeniem procedury podatkowej. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu I instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 173883) NSA uznał, że nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. Na marginesie należy zauważyć, że przepis ten w dacie wszczęcia egzekucji nie posiadał jednostki redakcyjnej w postaci paragrafów i stanowił, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Tymczasem z akt sprawy i twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wynika, że kserokopia pisma z dnia 13 października 1998 r. zatytułowana "odwołanie prokury" nie potwierdza stanu faktycznego wynikającego z dokumentów urzędowych składanych przez spółkę, bowiem deklaracje podatkowe składane przez spółkę za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. podpisywane były A. E. jako osoby upoważnionej do reprezentowania spółki. Potwierdza to również odpis z rejestru handlowego H/B 12742. Poza tym skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji można było zwalczać poprzez zarzuty egzekucyjne z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 229, poz. 1954 ze zm.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 2165/99 (opub. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 47984) wskazując, że podstawowym zaś środkiem zaskarżenia na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest określony w art. 32 § 1 i art. 33 powołanej ustawy zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.