I SA/Sz 1420/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. W. i K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną przez "M. W. i K." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. - zwaną dalej: "Spółką" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, stwierdzenia nadpłaty na kwotę [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka pismem z dnia 7 kwietnia 2014r. zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Spółka wskazała, że w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2014 r. bezpodstawnie opodatkowywała podatkiem od nieruchomości użytki rolne i leśne oraz nieużytki o powierzchni [...] m2, a także źle zakwalifikowała do kategorii budowli instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków, nieprawidłowo zakwalifikowała do budowli budynki przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw oraz budowle wiaty opodatkowywała jako budynek. Spółka argumentowała, że przedmiotowe grunty nie są zajęte na działalność gospodarczą, co potwierdza rzeczywisty sposób wykorzystywania gruntów. Również nieużytki są zwolnione z podatku od nieruchomości, gdyż nie jest na nich wykonywana działalność gospodarcza. Spółka podniosła, że zlokalizowane wewnątrz budynków wirówki "[...]" i sieci technologiczne w pompowni nie są budowlami lecz urządzeniami i instalacjami budynków, z którymi tworzą całość techniczno-użytkową. Obiekty przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw opodatkowywane jako budowle powinny być zakwalifikowane do kategorii budynków, zaś wiata stalowa zgłaszana jako budynek prawidłowo powinna być opodatkowana jako budowla. Organ I instancji przeprowadził wobec Spółki postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. W oparciu o dostrzeżone przez organ I instancji rozbieżności pomiędzy treścią korekt deklaracji, a ustalonym stanem faktycznym wydana została decyzja podatkowa. Organ I instancji określił kwotę podatku od nieruchomości w innej wysokości niż wskazana w deklaracjach i stwierdził nadpłatę w podatku na kwotę [...] zł. Ponadto odmówił stwierdzenia nadpłaty na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że grunty rolne, leśne i nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż są zajęte na działalność gospodarczą Spółki. Zlokalizowane są na nich obiekty budowlane, urządzenia i instalacje techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową nad i pod powierzchnią gruntów, które są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Ograniczenie możliwości wykorzystywania gruntów w działalności rolniczej i leśnej wynika natomiast z postanowień decyzji [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. z 2001 roku i Rozporządzenia nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Spółkę w sposób bezpośredni i pośredni. Określono więc wysokość podatku od nieruchomości w poszczególnych latach uwzględniając wszystkie dotychczas deklarowane do podatku od nieruchomości grunty rolne, leśne i nieużytki jako grunty zajęte na działalność gospodarczą. W zakresie budynków i budowli organ uwzględnił wniosek Spółki i opodatkował wiatę stalową, jako budowlę a nie budynek oraz przepompownię recyrkulat i stację dmuchaw, jako budynki a nie budowle. Organ stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości. Jednakże organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w części obejmującej obiekt hali wirówek i pompowni, uznając że budowle usytuowane wewnątrz budynku stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Powyższe potwierdza przedłożona przez Spółkę opinia techniczna. Sieci technologiczne w pompowni służą przesyłowi wody surowej ze studni głębinowych przez urządzenia oczyszczające do zbiornika retencyjnego oraz wody uzdatnionej do sieci wodociągowej. Sieci technologiczne są jedną z instalacji pompowni zasilającej sieć wodociągową. Organ I instancji stanął na stanowisku, że jeżeli w budynku będą znajdowały się elementy składowe budowli, jakimi są sieci wodociągowe i kanalizacyjne, niebędące częścią składową budynku, to dopuszczalne jest ich odrębne opodatkowanie. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." w związku z art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, leśne i nieużytki, podczas gdy ochroną bezpośrednią objęta jest tylko część działek, pozostałe objęte są ochroną pośrednią z odmiennymi regulacjami, co organ pomija. Spółka wskazuje również na nieuzasadnioną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii technicznej przedłożonej w toku postępowania i arbitralne uznanie, że wirówki "[...]" oraz sieci technologiczne w pompowni są budowlami, a nie częściami budynków. Spółka wskazała także na naruszenie przepisów: – art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez odmowę jego zastosowania, – art. 1 ust. 1 i 2 o podatku leśnym poprzez odmowę jego zastosowania, – art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, – art. 2 ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty Spółka zaprezentowała argumenty związane z regulacjami prawnymi ograniczającymi możliwość wykorzystywania gruntów na obszarach objętych ograniczeniami bezpośrednimi i pośrednimi. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, stwierdzenia nadpłaty na kwotę [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotowe grunty, mimo że sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, leśne i nieużytki są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają podatkowi od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego Spółka dotychczas prawidłowo opodatkowywała te grunty stawką, jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Podstawą zajęcia przez organ odwoławczy odmiennego stanowiska jest fakt, iż obszar, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, że obszar, w skład którego wchodzą grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniu Spółki zajęcie gruntu na działalność gospodarczą nie musi polegać na działaniach faktycznych tj. ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny czy leśny. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części odnoszącej się do gruntów jest bezpodstawny i prawidłowo organ I instancji określił za te grunty wysokość podatku od nieruchomości, jak za grunty zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. W zakresie podstawy opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "[...]" oraz pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w obydwu przypadkach mamy do czynienia z budowlą, a nie z budynkiem i jego instalacjami. Obiekty hali wirówek i pompowni przypominające wyglądem zewnętrznym budynek i skonstruowane jak budynek, faktycznie stanowią całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami składającymi się na budowlę. Cała budowla daje początek sieci wodociągowej, której jest integralną częścią składową. Bez tej budowli sieć wodociągowa nie spełniałaby swego przeznaczenia, którym jest gromadzenie i dystrybucja wody pitnej. Podobnie rzecz się ma z halą wirówek, które niejako kończą obieg wody po jej wykorzystaniu, dostarczonej siecią kanalizacyjną do oczyszczalni, której integralną częścią są urządzenia i instalacje służące oczyszczaniu i utylizacji ścieków. Ponadto obiekty te istnieć nie mogą samodzielnie, gdyż opróżnienie ich z mieszczących się wewnątrz instalacji urządzeń wymagałoby rozebrania całej konstrukcji. Organ odwoławczy uznał, że w tej części rozstrzygnięcie organu I instancji jest wadliwe. Obiekt hali wirówek i pompowni jest w całości budowlą i podatek należy naliczyć od wartości wszystkich elementów składowych tych budowli, a więc i obudowy również. Nie są to budynki i nieprawidłowo potraktowano je jako odrębne przedmioty opodatkowania przyjmując za podstawę ich powierzchnię. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w złożonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie skardze na tę decyzję wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji. W skardze Skarżąca sfomułowała zarzuty naruszenia: – art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, – art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.i 191 O.p. poprzez błędną ocenę przedłożonej przez Skarżącą opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. K. E. I., – art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 234 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonane ustalenia, nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, a niezbędne ustalenia można poczynić na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, wobec tego Organ powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., – art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. oraz 234 O.p. poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowej podstawie prawnej, z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p, – art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.r." poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę jego zastosowania, – art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 listopada 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2013, poz. 465, ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.l." poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę jego zastosowania, – art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.i." poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości nie są wykorzystywane przedmiotowo do działalności gospodarczej, a posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych (w praktyce dotyczy to małych studzienek) nie uniemożliwia wykorzystania gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej, – art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.i. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę jego zastosowania wskutek uznania, że grunty objęte wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a wobec tego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a zatem powinny one zostać objęte zwolnieniem od podatku, – art. 1a ust 1 pkt 3 i 4 u.p.o.i. poprzez uznanie za zajęte na prowadzenie działalności, gruntów, które są związane z tą działalnością, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę; – art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.i. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.i. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 ustawy prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.b.", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pompownia i hala wirówek stanowią obudowę obiektów znajdujących się wewnątrz, a przez to stanowią budowle, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku określoną w u.p.o.i., gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu przyjęcie, iż wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówka [...] o nr inwentarzowym [...] o wartości [...] zł, wirówka [...] o nr inwentarzowym [...] oraz sieć technologiczna w pompowni o nr inwentarzowym [...] o wartości [...] zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej w przepisach definicji budowli. Stanowią natomiast urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od budynków samodzielnego obiektu budowlanego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art.145 § 1 lit. a-c p.p.s.a). Z zapisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej zakresie, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia stanu faktycznego i jego ocena, dokonana przez organy podatkowe w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych i nieużytków o powierzchni [...]m2 zajętych na działalność gospodarczą oraz obiektu zwanego halą wirówek i mieszczących się weń budowli oraz pompowni wraz z sieciami technologicznymi. W związku z powyższym w złożonej skardze Skarżąca kwestionowała zasadność opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a wyprowadzona ocena materiału zgodna jest z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.". Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany zaś materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd wskazuje przede wszystkim, iż organ odwoławczy nie wydał decyzji rozstrzygającej o istocie spawy, tj. o wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości, lecz uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie zastosował zatem przepisów materialnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l.". Zastosowanie znalazł natomiast przepis art. 233 § 2 O.p.,tj. decyzję określoną mianem kasacyjnej. Wskazany powyżej przepis stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd uznał, że stan faktyczny i prawny sprawy nakazywał zastosowanie przepisu kasacyjnego (art. 233 § 2 O.p.). Organ odwoławczy czyniąc ustalenia w toku postępowania stwierdził, że w części dotyczącej kwalifikacji obiektu wirówek i pompowni rozstrzygnięcie organu I instancji jest wadliwe. Obiekt hali wirówek i pompowni jest w całości budowlą i podatek należy naliczyć od wartości wszystkich elementów składowych tych budowli, a więc i obudowy również. Nie są to więc budynki i nieprawidłowo potraktowano je jako odrębne przedmioty opodatkowania przyjmując za podstawę ich powierzchnię. Ponadto organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego uzyskał dowód z ewidencji środków trwałych, w zakresie wartości tego składnika. Analiza materiału dowodowego wskazała, że podatek obliczony od całości budowli jest wyższy od naliczonego w zaskarżonej decyzji. W związku z tym stwierdzone naruszenie procesowe, którego dopuścił się organ I instancji, ze względu na swój charakter nie mogło być konwalidowane w toku postępowania odwoławczego. Sąd stanął na stanowisku, iż sądowa kontrola legalności decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. dotyczy wyłącznie kwestii zgodności z prawem zastosowania przez organ odwoławczy tego właśnie przepisu postępowania podatkowego. Sąd nie jest uprawniony do oceny prawnej czy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy podatkowej u.p.o.l., bowiem organ odwoławczy nie rozstrzygał w sprawie w zakresie materialnego prawa podatkowego, tj. o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Uchylając decyzje organu I instancji organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co czyni zadość dyspozycji zawartej w art. 233 § 2 zd. 2 O.p. Organ odwoławczy nie mógł bowiem we własnym zakresie dokonać korekty wymiaru podatku i kwoty odmawianej nadpłaty, co stanowiłoby naruszenie przepisu art. 234 O.p., tj. zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej w zakresie naruszenia art. 234 O.p. W przepisie tym uregulowana została zasada reformationis in peius. Według tego przepisu, organ odwoławczy (poza przypadkami wymienionymi w tym przepisie, które w niniejszej sprawie nie zachodzą) nie może wydać decyzji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Organ odwoławczy swoją decyzją nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się, decydując się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Zarówno w orzecznictwie (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79; wyrok NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600), jak i w doktrynie (por. J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013) przyjmuje się jednolicie, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Ponownie rozpoznający sprawę organ I instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami. Sąd wskazuje również, iż wydawane rozstrzygnięcia organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 2 ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. W związku z tym, iż w niniejszej sprawie jej zakres został określony zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. również sądowa kontrola legalności decyzji kasacyjnej nie przesądza treści przyszłego wyniku sprawy podatkowej, tj. nie rozstrzyga o jej istocie. Wobec tego zarzuty oraz argumentacja Skarżącej dotyczące zasadności opodatkowania czy jego wysokości pozostają poza granicami niniejszej sprawy i nie mogły podlegać merytorycznej ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, jako przedwczesne. Z tych względów Sąd, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.