II FSK 750/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 465/09 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2009r. w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd za podstawę orzekania. Strona skarżąca na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia 22 grudnia 2000 r. wydanej w oparciu o treść art. 160 § 3 i §4 kpa otrzymała odszkodowanie z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta Szkła "C." Spółka Akcyjna – T. w wysokości 10.338.578 zł. Odszkodowanie wypłacono w dwóch ratach: pierwsza rata w kwocie 9.930.000 zł została wypłacona w dniu 31 grudnia 2000 r., druga rata odszkodowania w kwocie 408.578 zł została wypłacona w dniu 30 czerwca 2001 r. Kontrola podatkowa spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wykazała, że skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 111.500,20 zł stanowiącą odsetki naliczone przez bank od pozostawionego na rachunku strony odszkodowania, oraz zawyżyła przychody za 2001 o kwotę 80.000 złotych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółka zawyżyła koszty o kwotę 241.000 zł wynikającą z dokonanych wypłat honorariów na rzecz członków Rady Nadzorczej, o kwotę 250 zł dotyczącą zakupu znaczków sądowych oraz o kwotę 95.495,40 zł stanowiącą koszty roku 2000. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 15 października 2007 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 139.777 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji potwierdził, iż kwota odszkodowania otrzymana w 2001 r. przez Spółkę korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.00.54.654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." W decyzji wydanej na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii zwolnienia kwoty 423.072 zł (stanowiącej drugą ratę przyznanego odszkodowania) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wymiaru uzupełniającego decyzję z dnia 9 września 2008 r., którą zmienił wcześniejszą decyzję z dnia 15 października 2007r. w ten sposób, że określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 258.238 zł. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji nie uznał zwolnienia podatkowego co do kwoty 423.072 zł wypłaconego odszkodowania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania. Dodatkowo powołując się na art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - dalej "Ord. pod." skarżąca podniosła, że w związku ze złożeniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania niedopuszczalnym było orzekanie na niekorzyść strony odwołującej się. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 190.758 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż spór dotyczył: zaniżenia przychodów o kwotę 111.500,20 zł stanowiącą odsetki bankowe, zaniżenia przychodów o kwotę 423.072 zł stanowiącą drugą ratę przyznanego odszkodowania, zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty 423.072 zł stanowiącej drugą ratę przyznanego odszkodowania, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 241.000 zł dotyczącą wypłaconych członkom Zarządu i Rady Nadzorczej "honorariów". Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji w kwestii zaniżenia przychodu o kwotę 111.500,20 zł, która stanowiła wartość odsetek naliczonych od pozostawionego na rachunku bankowym Spółki odszkodowania. Z zestawienia odsetek naliczonych przez bank, wynikało, że Spółka w 2001 roku uzyskała przychód w wysokości 146.417,67 zł. Część uzyskanych odsetek w łącznej wysokości 111.500,20 zł została wypłacona akcjonariuszom. Pozostała kwota 34.917,47 zł pozostała na rachunku bankowym Spółki. W związku z faktem, iż odsetki zostały naliczone od kwoty przyznanego Spółce odszkodowania znajdującego się na rachunku bankowym Spółki, na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, kwota 111.500,20 zł stanowi przychód Spółki. Również w kwestii zaniżenia przychodu o kwotę 423.072 zł. organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie dokumentów, stwierdzono, że na koncie 804 - pozostałe fundusze - w czerwcu 2001 r. zaksięgowano na podstawie wyciągu bankowego nr 38 z dnia 28 czerwca 2001r. kwotę 423.072 zł. Przedmiotowa wpłata stanowi drugą ratę odszkodowania z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta Szkła "C." Spółka Akcyjna - T. Skarżąca nie zaliczyła otrzymanych środków do przychodów podatkowych badanego okresu. Tym samym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty 423.072 zł stanowiącej drugą ratę odszkodowania przyznanego decyzją Ministra Gospodarki organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzona analiza przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie pozwala na zastosowanie zwolnienia w nim przewidzianego. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązującym w 2001 roku, wolne od podatku są dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce gruntami. Wyżej przytoczony przepis uzależnia zwolnienie podatkowe od spełnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu: decyzji Ministra Gospodarki z dnia 22.12.2000r. przyznającej Spółce "P." S.A., na podstawie art. 160 § 3 i 4 Kpa, odszkodowanie z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta Szkła "C." Spółka Akcyjna – T., wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 19 kwietnia 2006 r. oraz subsumcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z treści art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. stwierdził, że uzyskanego przez stronę odszkodowania nie można zakwalifikować do dochodów zwolnionych, na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Natomiast w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 241.000 zł, stanowiącą sumę wypłaconych członkom Zarządu i Rady Nadzorczej - "honorariów za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki oraz Rady Nadzorczej", organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na wypłaty honorariów członkom Zarządu i Rady Nadzorczej stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2009 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 21, art. 33, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68, art. 70, art. 139, art. 234 Ord. pod.. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 roku oddalił skargę. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok upłynął w dniu 31 marca 2002 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2007 roku. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dokonano zmiany treści art. 70 § 4 nadając drugiemu zdaniu tego przepisu następujące brzmienie "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.", przy czym zdanie pierwsze § 4 nie uległo zmianie. Z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 Ord. pod. wynika zatem, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 21 analizowanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ord. pod. w brzmieniu nadanym nowelizacją. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w BPH S.A. (Nr zawiadomienia [...] z dnia 26 października 2007 r.), które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Sąd wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się odpisy potwierdzeń odbioru przedmiotowych zawiadomień, a nadto prawidłowość działania organów egzekucyjnych znajduje potwierdzenie w przesłanych Sądowi aktach z postępowania egzekucyjnego (vide karta akt nr 56 w związku z nr 53 i 54). WSA zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 234 Ord. pod.j. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jednakże w sytuacji, w której w wyniku rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej (...) niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (...). zgodnie z dyspozycją art. 230 § 1 Ord. pod., zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ pierwszej instancji zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego wydał decyzję, w której miał prawo określić zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż zobowiązanie określone w decyzji pierwotnej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 234 Ord. pod. poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wyższej niż pierwotna nie jest zasadny. Odnosząc się do kwestii opodatkowania kwoty 423.072 zł stanowiącej drugą ratę otrzymanego odszkodowania, Sąd wskazał że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w 2001 r. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce gruntami. Sąd przyjął, iż ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowania o których mowa, wypłacane są na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 rok nr 115 poz. 741 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie podstawą wypłaty odszkodowania była decyzja Ministra Gospodarki przyznająca Spółce "P." S.A. odszkodowanie z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta Szkła "C." Spółka Akcyjna – T. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 160 § 3 i § 4 Kpa. Odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.p., korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. został skreślony. Sąd rozważył także możliwość naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP. W tym względzie podzielił jednakże stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. aktI SA/Po 14/08 z dnia 9 kwietnia 2008 r., utrzymanym przez wyrok NSA sygn. akt II FSK 1204/08 z dnia 11 grudnia 2009 r. iż wprowadzenie opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie przepisów prawa administracyjnego nie mogło być uznane za sprzeczne z normami Konstytucji. W sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowań przyznanych osobie prawnej na podstawie decyzji administracyjnej nie może być mowy o bezpośrednim stosowaniu przepisu Konstytucji określonego w art. 32, chociażby dlatego, że Konstytucja odsyła w zakresie obowiązków podatkowych ulg i zwolnień w tym zakresie do odrębnych ustaw, jak również dlatego, że zasada wyrażona w art. 32 Konstytucji nie wyraża normy na tyle konkretnej, pozwalającej na samodzielne zastosowanie, jest to bowiem zasada konstytucyjna. Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji, na który powołuje się skarżąca stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zatem przepis art. 32 gwarantuje wszystkim równość wobec prawa w sferze jego stanowienia oraz równość w stosowaniu obowiązującego prawa. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego. Skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka Akcyjna P. z siedzibą w W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła "naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj art. 2, 21 i 64 Konstytucji RP, art. 17 pkt 10 w brzmieniu ustawy o podatku od osób prawnych z 2000 r i art.17pkt 11 z 2001 r. , podstawowych zasad Ordynacji podatkowej oraz art. 21 pkt 2, 35, 54 pkt. 6 i pkt. 7, 59 pkt 9, 64 pkt 6, 68, 70, 139, 140, 187, 193, 224 a, 234 O. p.". W uzasadnieniu swego stanowiska podatniczka wskazała, że Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów, począwszy od 2002 roku przeprowadził w Spółce pięć kontroli i nie dopatrzył się żadnych uchybień. Organ nie zgłosił żadnych zastrzeżeń wobec spółki i nie podjął działań dotyczących zobowiązań podatkowych. Postępowanie podatkowe będące podstawą niniejszej sprawy zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2007 r., zaś 15 października 2007 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. Zabezpieczenie roszczenia zostało dokonane w granicach przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z 15 października 2007 r. W toku postępowania odwoławczego, już w okresie przedawnienia i wbrew treści art. 234 Ord.pod., organ podatkowy rozszerzył zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu otrzymanego w 2000 r. odszkodowania. Takie stanowisko było sprzeczne z uprzednim rozstrzygnięciem, które było już wiążące i stanowiło interpretacją podatkową w formie decyzji. Skarżąca podniosła, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadali decyzji przyznającej odszkodowanie. Było to odszkodowanie za utracone składniki majątku ruchomego i nieruchomego. Powoływany w zaskarżonej decyzji i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pkt 11 art. 17 u.p.do.p. nie wyjaśnia sprawy w całym zakresie, gdyż przepis ten odwołuje się do nieruchomości i nie obejmuje wszystkich składników, za które przyznano odszkodowanie. Zdaniem skarżącej "wywłaszczenie" jest pojęciem szerszym, nie uregulowanym tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 03.11.1998 r. (III SA 5536/98) autor kasacji wskazał, że przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego od osób prawnych był fakt, iż funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Konstatacja ta odnosi się wyłącznie do odszkodowania za straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens).Inaczej rzecz ma się w odniesieniu do odszkodowania za utratą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans)." Zgodnie z decyzją Ministra Gospodarki z dnia 22 grudnia 2000 roku znak: [...] spółce P. S.A. z/s w W. przyznano odszkodowanie wyłącznie za straty, które poszkodowana spółka poniosła (damnum emergens). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W świetle przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się więc jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. dla pism w postępowaniu sądowym, a ponadto oznaczać zaskarżone orzeczenie ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wynikające z art. 176 p.p.s.a. wymaganie odnoszące się do przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia oznacza obowiązek wskazania podstawy kasacyjnej oraz konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone przez Sąd I instancji zaskarżonym orzeczeniem, zaś uzasadnienie kasacji winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu jego niewłaściwego zastosowania (por. wyrok NSA z 21 października 2009 roku w sprawie sygn. akt II GSK 160/09 publ. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl). Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej opartej na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego z jednoczesnym wskazaniem jako naruszonych przepisów postępowania podatkowego. W rozstrzyganej sprawie stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor kasacji wskazuje ogólnie na przepisy art. 2, 21 i 64 Konstytucji RP, dalej art. 17 pkt 10 "w brzmieniu ustawy o podatku od osób prawnych z 2000 r i art. 17 pkt 11 z 2001 r.", a w dalszej kolejności podstawowych zasad ordynacji podatkowej i szeregu przepisów tej ustawy. Takie sformułowanie skargi kasacyjnej musi budzić dezaprobatę sądu kasacyjnego. Przede wszystkim w ocenianym środku odwoławczym do "jednego worka" wrzucone zostały przepisy ustawy zasadniczej, materialnego prawa podatkowego stanowiące podstawę wydania decyzji organów podatkowych w kontrolowanej sprawie oraz przepisy procedury podatkowej i wobec nich wszystkich jako jedyny sformułowany został zarzut naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por.: Siedlecki - Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987 r., s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego materialnego i procesowego, PiP 1973, Nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głudowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, cześć I, tom 1, wydawnictwo Lewis Nexis, warszawa 2002 r., s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005 r., s. 404-415). Przy tak jednoznacznym rozdzieleniu norm prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) nie spełnia wymogów skargi kasacyjnej podanie przepisów postępowania podatkowego w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Nawet gdyby podciągnąć sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego pod podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to i tak nie mogłyby one odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Przypomnieć należy bowiem, że skarga kasacyjna odnosiła się do wyroku sądu I instancji, którego kontroli poddana była decyzja podatkowa określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Jeśli autor skargi kasacyjnej chciał sądowi I instancji postawić zarzut niedostrzeżeni naruszeń procedury podatkowej popełnionych przez organy podczas wydania skarżonej decyzji zarzut ten należało powiązać z naruszeniem przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w ramach którego następowała kontrola tej decyzji ze względu na kryterium jej zgodności z prawem. Nadto omawiany zarzut nie został praktycznie uzasadniony, przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada zaś na kasatora obowiązek wykazania, że uchybienie wskazanym przepisom procesowym jest tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu kontrolowanej skargi kasacyjnej odniesiono się jedynie do przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej przy czym jego naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w wydaniu przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji rozszerzającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym wbrew własnemu stanowisku wyrażonemu we wcześniejszej decyzji z dnia 15 października 2007 roku, która w opinii kasatora była już wiążąca i stanowiła interpretację podatkową w formie decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie trzeba podkreślić, iż nieostateczna i nieprawomocna decyzja organu I instancji z dnia 15 października 2007 roku nie stanowiła wiążącej interpretacji podatkowej. Przede wszystkim strona nie występowała do organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie w trybie przepisów art. 14 b i nast. Ord. pod. indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconego jej odszkodowania. Po wtóre, decyzja z dnia 15 października 2007 roku została wydana w ramach toczącego się wobec spółki postępowania w przedmiocie określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2001, w ramach którego, w toku kontroli instancyjnej, korzystając z przysługujących mu uprawnień (art. 230 § 1 Ord. pod.) organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji polecając jednocześnie dokonanie wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego skarżącej wobec braku podstaw do przyznania ulgi podatkowej w zakresie uzyskanego dochodu z tytułu wypłaconego jej odszkodowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest poglad z godnie z którym, zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwala NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98,opubl. w ONSA 1998/3/79). Zatem wbrew poglądowi skarżącej, wydanie decyzji zwiększającej zakres jej obciążeń z tytułu zobowiązań podatkowych było dopuszczalne. Przechodząc do rozpoznania wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie, podkreślić należy kolejne niedociągnięcia popełnione przy konstrukcji przedmiotowej skargi kasacyjnej. Formułując zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych autor skargi kasacyjnej nie przytacza prawidłowej nazwy aktu prawnego, z którego pochodzą naruszone w jego ocenie przez sąd I instancji przepisy art. 17 pkt 10 i 11. Dopiero z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można, iż sformułowany w jej pettitum zarzut dotyczy błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zarzut dotyczący naruszenia art. 17 pkt. 10 odniesiono do powołanej ustawy w brzmieniu z roku 2000 zaś zarzut wskazujący na naruszenie art. 17 pkt 11 dotyczy powołanej ustawy w brzmieniu z roku 2001. Przyjmując nawet najbardziej liberalną, lecz zgodną z prawem wykładnię art. 174 i art. 176 p.p.s.a., tak doprecyzowane zarzuty skargi kasacyjnej również nie mogą odnieść spodziewanego przez jej autora skutku. Przede wszystkim wskazać należy, iż w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym w roku 2000 brak jest wskazanej przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjnej art. 17 pkt 10, który został skreślony z dniem 1 stycznia 2000 roku. Poza tym przepis ten, w swoim dotychczasowym brzmieniu pozostawał bez jakiegokolwiek związku z przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Dotyczył bowiem zwolnienia od podatku dochodów podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest zaś możliwość zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania przyznanego spółce na zasadzie art. 160 k.p.a , którego to uprawnienia skarżąca upatruje w treści art. 17ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazując na jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przez sąd I instancji. W tym miejscu wskazać należy, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Od zarzutu niewłaściwej interpretacji przepisu należy przy tym odróżnić kwestionowanie niewłaściwego zastosowania, czyli subsumcji normy prawnej do określonego stanu faktycznego. To ostatnie uchybienie stanowi bowiem odrębną postać naruszenia prawa materialnego, co jednoznacznie wynika z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o uzasadnienie skargi kasacyjnej Sąd przyjął, że w istocie zarzut powyższy sprowadza się do nieprawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest przedstawić na czym polegała niewłaściwa interpretacja przepisu, a także sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanej normy prawnej. Zawartego w niniejszej skardze wywodu jurydycznych dotyczącego właściwego rozumienie pojęcia "odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości" z odwołaniem się do przepisów art. 2, 31 i 64 Konstytucji oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie sposób uznać za prawidłowy. Zdanie pierwsze przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., z którego skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do ulgi podatkowej stanowi, że "wolne od podatku są ...dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości". Trafnie sąd I instancji w kontrolowanym orzeczeniu wskazał, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego statuujących ulgi należy mieć na uwadze, że przewidziane w nich zwolnienia są odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.do.p. należy posłużyć się w pierwszym rzędzie regułami wykładni gramatycznej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 344987). W wyniku dokonanej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., sąd I instancji doszedł do wniosku, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości, a więc przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. W kontrolowanej sprawie skarżącej spółce nie wypłacono odszkodowania w związku z wywłaszczeniem nieruchomości na cele przewidziane w tej ustawie, brak więc podstaw do zastosowania wobec niej zwolnienie przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 11 zadnie pierwsze u.p.d.o.p. Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, możliwość uwzględnienia prezentowanych w skardze kasacyjnej argumentów o charakterze celowościowym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego w skardze stanowiska, że odjęcie własności na rzecz Skarbu państwa na podstawie aktów nacjonalizacyjnych mieści się w szerokim pojęciu wywłaszczenia. Końcowo odnosząc się wreszcie do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 2, 21 i 64 Konstytucji RP ponownie zwrócić należy uwagę, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd I instancji zaskarżonym orzeczeniem. Sformułowanie zarzutów pod adresem wyroku nie może być ogólnikowe. Dla wykwalifikowanego prawnika, zobowiązanego do sporządzenia omawianego środka zaskarżenia, nie powinno ulegać wątpliwości, że wskazując naruszony w jego ocenie przez sąd I instancji przepis prawa wskazać należy najmniejszą jednostkę redakcyjną określonego przepisu, a zatem niewystarczającym jest wskazanie tylko numeru określonego artykułu, lecz jego właściwy ustęp, punkt czy podpunkt. Już samo niezachowanie powyższych wymagań przesądza o tym, że sformułowane w petittum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP nie zasługują na uwzględnienie. Niezależnie od tego zauważyć należy, że w rozstrzyganej sprawie sąd I instancji nie stosował wskazanych przepisów ustawy zasadniczej, a materializując podstawę kasacyjną strona w ogóle jej nie uzasadniła. Powyższe przesądza o bezzasadności omawianych zarzutów. Z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadą związania podstawami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Realizując w tym zakresie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., Sygn. akt I OPS 10/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl)., wobec wykazania ich bezzasadności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.