II GSK 160/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1209/08 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. D. na rzecz Krajowej Rady Doradców Podatkowych kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1209/08, wydanym w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego, oddalono skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: L. D., zwany dalej "skarżącym", decyzją Ministra Finansów z dnia [...] września 1998 r. został warunkowo wpisany na listę doradców podatkowych. Pismem z dnia [...] listopada 2006 r. skarżący złożył wniosek do Krajowej Rady Doradców Podatkowych, zwanej dalej "Radą", o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Jako podstawę prawną wniosku wskazał przepis art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.). W myśl powołanego wyżej przepisu Rada wydaje decyzję o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2-4, oraz udowodni, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Ostateczną decyzją Rady z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r., odmawiającą skarżącemu przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, prostując jednocześnie, stosownie do przepisu art. 113 § 1 k.p.a., datę poprzedzającej decyzji z dnia [...] października 2006 r. na dzień [...] kwietnia 2007 r. Według Rady przedmiotem dotychczasowej działalności skarżącego były usługi prawnicze, które skarżący, będący adwokatem, wykonuje od 1995 r. Jednakże wykonywanie zawodu adwokata nie jest wystarczające dla uwzględnienia omawianego wniosku skarżącego. Zawód doradcy podatkowego, jak podkreślił organ, jest zawodem zaufania publicznego, a więc musi być wykonywany w sposób dostatecznie fachowy i profesjonalny, zapewniający należytą ochronę interesów osób korzystających z pomocy w tym zakresie. W świetle korespondencji prowadzonej ze skarżącym, jak podkreślił organ, skarżący nie wykonywał zawodu doradcy podatkowego, co przyznał w pismach z dnia [...] sierpnia 2005 r. i [...] listopada 2006 r. Ponadto posiadane przez skarżącego ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, co dostrzegł organ, dotyczy wykonywania zawodu adwokata, nie zaś doradcy podatkowego. Tym samym skarżący nie wykazał, aby wykonywał czynności doradztwa podatkowego w okresie 8 lat poprzedzającym złożenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. W następstwie skargi skarżącego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1209/08, jak to wskazano na wstępie, oddalono skargę. Sąd I instancji nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutu skarżącego w przedmiocie rażącego naruszenia art. 113 § 1 k.p.a. poprzez bezzasadne i bezpodstawne sprostowanie decyzji w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego we wpis przez zmianę oznaczenia daty wydania decyzji z dnia [...] października 2006 r. na dzień [...] kwietnia 2007 r. W myśl przywołanego przepisu organ może sprostować w wydanych przez siebie decyzjach oczywiste pomyłki. Do takich, zdaniem Sądu I instancji, zalicza się oczywistą omyłkę w zakresie wskazania daty decyzji. I tak, decyzja Rady działającej w pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w dniu [...] maja 2007 r. Zważywszy dodatkowo, że wniosek o przekształcenie został złożony [...] listopada 2006 r. nie było więc możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej przedmiotowy wniosek już w dniu [...] października 2006 r. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia prawa w ustaleniu zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie spełnił wymogu wykonywania zawodowo czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku o przekształcenie wpisu we wpis, jak to wymaga przepis art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Wprawdzie Krajowa Rada Doradców Podatkowych przed wydaniem decyzji odmownej nie wezwała skarżącego do przedłożenia dowodów, na które powoływał się skarżący we wniosku, tym niemniej w postępowaniu w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy Rada wezwała skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonywanie zawodu doradcy podatkowego. Skarżący złożył wyjaśnienie wraz z zaświadczeniami o wykonywaniu obsługi prawnej czterech firmach. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa w ustaleniu Rady co do braku spełnienia przez skarżącego wspomnianego wyżej wymogu w świetle dowodów załączonych do akt sprawy. Według Sądu I instancji, podzielającego stanowisko Rady, skarżący wykonywał obsługę prawną, nie zaś czynności doradztwa podatkowego. Sprawowanie obsługi prawnej nie jest równoznaczne z wykonywaniem czynności doradztwa w rozumieniu art. 2 omawianej ustawy. Takiego waloru nie posiada również zaświadczenie z [...] września 2007 r. wydane przez E. Mowa w nim o "wykonywaniu obsługi prawnej spółki w szczególności jej rynku n. w przeważającym zakresie dotyczących spraw sądowych na tle rozliczeń podatkowych z pracownikami zatrudnionymi w N.". Treść zaświadczenia z [...] września 2007 r. sugeruje, że skarżący występował w imieniu swojego mandanta w sądach powszechnych. Organ prawidłowo wysnuł wniosek, że powyższe zaświadczenie nie dowodzi wykonywania przez skarżącego czynności doradztwa w rozumieniu art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Jak wskazał Sąd I instancji Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. K 42/05, OTK-A 2007/6/49 wyjaśnił, że wykonywanie czynności określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym zostało uznane przez ustawodawcę za istotę doradztwa podatkowego. Według Trybunału Konstytucyjnego pojęcie "doradzanie" w potocznym rozumieniu oznacza właśnie udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania. Natomiast, zdaniem Sądu I instancji, trudno uznać, aby występowanie w charakterze pełnomocnika przedsiębiorcy przed sądem cywilnym w sprawach pracowniczych, czy o zapłatę, wchodziło w zakres czynności określonych w cytowanym przepisie art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Nie była to sądowa kontrola decyzji administracyjnej w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Przedłożone przez skarżącego świadectwa pracy o zatrudnieniu na stanowisku radcy prawnego również nie stanowią dowodu na okoliczność wykonywania przez skarżącego czynności, o jakich mowa w art. 2 powołanej ustawy, a w szczególności udzielania porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych. Świadectwo pracy potwierdza jedynie fakt, że osoba w nim wymieniona była zatrudniona w określonym czasie na danym stanowisku. Zresztą, jak wskazał Sąd I instancji, organ nie kwestionował faktu wykonywania przez skarżącego obowiązków radcy prawnego, a jedynie nieudowodnienie, aby w ramach wykonywanych usług prawniczych skarżący wykonywał czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu omawianej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji ocena dowodów zaoferowanych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego została dokonana przez organ w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z wymaganiami procedury administracyjnej a w szczególności z art. 7, 77, 80 k.p.a. Prawidłowo również dokonano subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Wezwanie skarżącego do przedstawienia organowi dowodów na potwierdzenie faktu wykonywania czynności doradztwa podatkowego, w sytuacji, gdy na stronie ciążył obowiązek udowodnienia tej okoliczności, czyni zadość obowiązkom, o których mowa w powołanych przepisach postępowania. Organ ocenił wszystkie dowody przedłożone przez stronę a tej ocenie, zdaniem Sądu I instancji, nie można postawić zarzutu dowolności. Prawidłowość powyższej oceny potwierdza dodatkowo zawartość merytoryczna kilkumiesięcznej korespondencji prowadzonej przez skarżącego z organem w przedmiocie odmowy uiszczania składek na obowiązkowe ubezpieczenie w związku z posiadaniem statusu doradcy podatkowego. Skarżący w żadnym z pism nie tylko nie potwierdza wykonywania zawodu doradcy podatkowego, ale wręcz twierdzi, że nigdy (od chwili uzyskania wpisu warunkowego) zawodu tego nie wykonywał. Natomiast w piśmie z dnia [...] stycznia 2007 r. wręcz podaje: "(...) bezzasadnym było dla mnie występowanie z wnioskiem o zawieszenie wykonywania czynności doradztwa podatkowego skoro takie czynności nie były w ogóle wykonywane przeze mnie (...) od chwili wpisania na listę (...). Dla ostatecznego załatwienia sprawy proszę o potraktowanie niniejszego pisma jako wniosku w przedmiocie zawieszenia zawodu doradcy podatkowego". Powyższe stwierdzenia oceniane w aspekcie odpowiedzialności za słowo osoby wykonującej zawód zaufania publicznego nie mogą prowadzić do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organ z zebranego materiału dowodowego, do którego włączono również powyższą korespondencję. Na etapie postępowania przed Sądem I instancji skarżący przedłożył nowe dowody potwierdzające, jego zdaniem, wykonywanie spornych czynności, a mianowicie: oświadczenie firmy E. (z dnia [...] października 2008 r.), w którym stwierdzono (ponad podane już wcześniej informacje), że "z Panem L. D. są na bieżąco konsultowane m.in. sprawy natury podatkowej"; kopie dokumentów wskazujących na udział skarżącego w dwóch sprawach dotyczących Pana A. L. prowadzonych w sprawie podatkowej kontroli decyzji administracyjnych, kopię pozwu o zapłatę oraz odpowiedzi na apelację (dot. Pana J. L.), pełnomocnictwo, opinię prawną dotyczącą naliczania podatku od gruntów (dot. K.). Jak wskazał Sąd I instancji nie czyni on w sprawie nowych/swoich ustaleń. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Sąd I instancji oddalił wniosek o dołączenie do materiału dowodowego akt sprawy sądowo-administracyjnej dotyczącej A. L., gdyż złożone do akt dokumenty stanowią potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie wykonane z adwokackich akt podręcznych. Dowody te nie budziły wątpliwości Sądu, co do ich prawdziwości. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zawartych w aktach ww. spraw nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podobnie należy ocenić dowód w postaci pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu przez K. do prowadzenia sprawy dotyczącej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości oraz opinii prawnej (bez daty) w kwestii naliczania podatku od gruntów należących do tego podmiotu. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania administracyjnego wyrażał gotowość wskazania organowi prowadzonych przez siebie indywidualnych spraw z zakresu prawa podatkowego (czyli również tych, na które aktualnie się powołuje). Jednakże, pomimo wezwania do przedłożenia dowodów na poparcie swoich twierdzeń, takowych dokumentów skarżący nie przedstawił. Trudno więc, zdaniem Sądu I instancji, zarzucić organowi, że wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, skoro miał do dyspozycji wyłącznie dowody jakie przedstawił skarżący. W tym stanie rzeczy nie można mówić o pominięciu nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., co ewentualnie stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy ani zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a kwestionowanych przez stronę, ani też dokonywaniu przez sąd ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r. sygn. I GSK 1647/06). Sąd I instancji odmówił także dopuszczenia dowodu uzupełniającego z pozostałych dokumentów złożonych na rozprawie, gdyż przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Skoro okres, o jakim mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, ograniczony był datą [...] listopada 2006 r. (dzień złożenia wniosku o przekształcenie wpisu) zatem dowody na wykonywanie czynności doradztwa podatkowego dotyczące okresu po dniu [...] listopada 2006 r. nie mogły prowadzić do podważenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia spełnienia przesłanek zawartych w omawianym przepisie. I tak, pełnomocnictwo udzielone skarżącemu przez E. do prowadzenia sprawy przeciwko Panu J. L. (pomijając już nawet, że dotyczy sprawy cywilnej) pochodzi z [...] grudnia 2007 r. a więc wykracza poza wyżej wskazany okres. Z kolei oświadczenie E., dotyczące konsultowania (ze skarżącym) na bieżąco, m.in. spraw natury podatkowej, zostało wystawione w dniu [...] października 2008 r. a więc prawie dwa lata po tym, kiedy upłynął termin, o jakim mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy. A jeżeli nawet owe konsultowanie spraw natury podatkowej zaliczyć do czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, a wykonywane czynności dotyczyły również okresu sprzed [...] listopada 2006 r., skarżący mógł się na to powoływać już w toku postępowania administracyjnego. Jak podkreślił Sąd I instancji samo wykonywanie zawodu adwokata czy radcy prawnego nie jest równoznaczne z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego. Ustawa o doradztwie podatkowym nie zawiera przepisów, które dawałyby prawo osobom wykonującym zawód adwokata lub radcy prawnego do bezpośredniego nadawania im tytułu doradcy podatkowego. Tym niemniej, będąc adwokatem, skarżący był podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Jednakże nie wykazał on, na potrzeby przekształcenia wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych, wykonywania czynności doradztwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku. Powyższy obowiązek dotyczy wszystkich osób wpisanych warunkowo na listę, nie wyłączając adwokata lub radcy prawnego. Warunku wykazania, że wnioskodawca wykonywał czynności doradztwa podatkowego nie spełnia powoływanie się przez zainteresowanego jedynie na świadczenie obsługi prawnej w jak najszerszym zakresie, wykonywanej w ramach uprawnień adwokata lub radcy prawnego. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 141 § 4 polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i normy postępowania, mimo, iż WSA w W.: • na str. 6 uzasadnienia swego wyroku stwierdził "faktem jest, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych przed wydaniem decyzji odmownej (z [...] kwietnia 2007 r.) nie wezwała zainteresowanego do przedłożenia dowodów, na które powoływał się we wniosku, co naruszało niewątpliwie przepisy procedury administracyjnej dotyczące zbierania materiału dowodowego oraz ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego sprawy", • bezzasadnie usprawiedliwił naruszenie zasad z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego przez Radę, na które wskazał i uzasadnił skarżący w skardze do WSA w W., • bezzasadnie odmówił mocy dowodowej zaświadczeniom z firm, w których obsługę prawną wykonywał we wskazanym okresie i nadal wykonuje skarżący i co nie powinno budzić wątpliwości, że w skład zadań obsługi prawnej wchodzą m.in. czynności z zakresu doradztwa podatkowego; Minister Finansów dokonując na podstawie decyzji z dnia [...] września 1998 r. [...] wpisu skarżącego na listę doradców podatkowych nie miał żadnych wątpliwości, że do zakresu obsługi prawnej podmiotów gospodarczych wchodzą i czynności z zakresu doradztwa podatkowego, • bezzasadnie pominął dowody załączone przy piśmie procesowym z dnia [...] października 2008 r. i złożone przez skarżącego na rozprawie w dniu [...] października 2008 r., a to w związku z zarzutami podniesionymi przez organ w odpowiedzi na skargę skarżącego, czym naruszył prawo skarżącego do rzetelnego procesu i skutecznego środka odwoławczego, o czym mowa odpowiednio w art. 6 i 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i byłoby zgodne z decyzją art. 106 § 3 i 135 p.p.s.a., • niesłusznie odmówił mocy dowodowej w sprawie załączonych przez skarżącego w związku z zarzutami podniesionymi przez organ w odpowiedzi na skargę tj. oświadczeniu firmy E. SA w K. z dnia [...] października 2008 r., w którym stwierdzono m.in., że ze skarżącym są na bieżąco konsultowane, m.in. sprawy natury podatkowej, dokumentom wskazującym na udział skarżącego w dwóch sprawach dotyczących A. L., prowadzonych na przestrzeni 1999-2005 r. w sprawach podatkowej kontroli decyzji administracyjnych począwszy od organu I instancji a skończywszy na Naczelnym Sądzie Administracyjnym, opinii prawnej dotyczącej naliczania podatku od gruntów będących we władaniu firmy K. w K. oraz dokumentom związanym z prowadzeniem przez skarżącego na przestrzeni 2000-2002 r. sprawy K. w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1997 r. na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego; z załączonych dokumentów, mimo iż niezbicie one wskazywały na wykonywanie przez skarżącego czynności z zakresu doradztwa podatkowego, Rada jako organ prowadzący postępowanie winna była na każdym etapie postępowania określić skarżącemu jakie konkretne dokumenty ma jej przedłożyć, a nie ograniczać się do enigmatycznych, ogólnikowych twierdzeń, iż przedłożone oświadczenia firm obsługiwanych pod względem prawnym przez skarżącego z jakiś bliżej nieokreślonych względów jej nie odpowiadają, • niezasadnie usprawiedliwił zaniechania i zaniedbania Rady w prowadzonym przez nią przedmiotowym postępowaniu na tle obowiązujących Ją zasad przewidzianych w art. 6, art. 7, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 89 i art. 107 § 3 k.p.a., na co wskazywał skarżący w skardze do WSA w W., • bezzasadnie i w sprzeczności z rzeczowym materiałem dowodowym w sprawie wyprowadził wniosek, że skoro skarżący (ale w korespondencji z Radą wyłącznie na tle wysokości żądanych przez Radę składek członkowskich) twierdził, że nie wykonywał de nomine zawodu doradcy podatkowego a jedynie zawód adwokata, to miałoby to uzasadniać, iż skarżący nie świadczył usług z zakresu doradztwa podatkowego, • niezasadnie uznał za prawidłowe postąpienie Rady co do sprostowania decyzji w sprawie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych skarżącego we wpis przez "zmianę oznaczenia daty wydania decyzji z dnia [...] października 2006 r. na dzień [...] kwietnia 2007 r." mimo, iż decyzja KRDP w W. datowana na [...] października 2006 r. [...] została skarżącemu dostarczona w dniu [...] maja 2007 r., a skarżący w dniu [...] maja 2007 r. złożył wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przekształcenia wpisu warunkowego we wpis, zaś decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. [...] doręczoną w dniu [...] września 2007 r. Rada postanowiła skreślić z urzędu skarżącego z listy doradców podatkowych, którą następnie decyzją z dnia [...] października 2007 r. [...] uchyliła decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez przyjęcie, że prowadzone przez skarżącego procesy na zlecenie firmy E. SA w K. przed sądami powszechnymi na tle rozliczeń podatkowych i zwrotu nadpłaconego podatku od płac przez pracowników Spółki zatrudnionych na jej kontraktach w N. w ilości 135 w okresie 1998-2006 r., mimo, iż dotyczyły one problematyki stricte podatkowej na tle wydanych decyzji niemieckich urzędów finansowych i zobowiązań pracowników wynikających z umów o pracę, regulacji obowiązujących w tej Spółce - nie można uznać za czynności z zakresu doradztwa podatkowego, bo nie były rozpoznawane w trybie administracyjnym ale cywilnym, a ponadto, że załączone jedynie przykładowo dokumenty związane z procesem sądowym p-ko J. L., a obrazujące czynności wykonywane przez skarżącego w każdym procesie, nie dotyczą okresu 1998-2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu, a które w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. dla pism w postępowaniu sądowym, a ponadto oznaczać zaskarżone orzeczenie ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wynikające z art. 176 p.p.s.a. wymaganie odnoszące się do przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia oznacza obowiązek wskazania podstawy kasacyjnej oraz konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone przez Sąd I instancji zaskarżonym orzeczeniem, zaś uzasadnienie kasacji winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymaganie dokładnego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu wiąże się ściśle ze wskazaną wyżej zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oznacza, iż wskazane w skardze kasacyjnej podstawy determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką Sąd ten powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (z wyjątkiem nieważności postępowania, którą jak wskazano wyżej, NSA bierze pod uwagę z urzędu) i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji wskazanych podstaw kasacyjnych i uzasadniających je zarzutów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spełnia powyższe wymaganie, jednakże nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i normy postępowania, istotnym mankamentem skargi kasacyjnej jest tutaj niewykazanie, czy choćby uprawdopodobnienie, że uchybienia Sądu I instancji, teoretycznie zakładając ich wystąpienie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej argumentacji brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., do którego tak istotne znaczenie przywiązuje skarżący, a to w związku z odmową dopuszczenia przez Sąd I instancji dowodu z załączników dołączonych do pisma procesowego skarżącego z dnia [...] października 2008 r. Skarżący nie wykazał, iż dowody te wnoszą nowe istotne okoliczności w zakresie wykonywania w okresie ośmiu lat poprzedzających datę złożenia wniosku czynności doradztwa podatkowego, w rozumieniu art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W myśl tego artykułu, jak już wspomniano, czynności doradztwa podatkowego obejmują: udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych (ust. 1 pkt 1); prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie (ust. 1 pkt 2a); sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie (ust. 1 pkt 3). Natomiast załączniki do powołanego pisma procesowego z dnia [...] października 2008 r. dokumentują jedynie wykonywanie przez skarżącego czynności obsługi prawnej w zakresie spraw podatkowych, co w sprawie było od początku wiadome, gdyż na tej podstawie faktycznej skarżący wnioskował o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Natomiast, podzielając stanowisko Sądu I instancji i organu, czynności obsługi prawnej, choćby nawet w części obejmowały sprawy z zakresu podatków, same przez się nie są jeszcze czynnościami doradztwa podatkowego, w rozumieniu przepisów art. 2 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, na potrzeby ubieganie się o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Skarżący nie uzasadnił też na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 135 p.p.s.a., w myśl którego Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na Sąd I instancji obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje w odniesieniu do jakich postępowań prowadzonych w granicach danej sprawy Sąd I instancji nie odniósł się w celu usunięcia naruszenia prawa, i że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie Sądu I instancji, zresztą bardzo obszerne, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w powołanym przepisie. Nieuwzględnienie zaś przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie może stanowić skutecznej podstawy dla budowania przez skarżącego zarzutu skargi kasacyjnej opartego na przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Bez powiązania z innymi przepisami postępowania, które w sprawie nie zostały naruszone przez Sąd I instancji, przynajmniej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieskutecznie są podniesione w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 p.p.s.a. W całej rozciągłości zgodzić się także należy z uzasadnieniem Rady, podzielonym przez Sąd I instancji, wywodzącym ustalenie w przedmiocie niewykonywania przez skarżącego czynności doradztwa podatkowego również z korespondencji prowadzonej przez skarżącego, w której przyznał on wcześniejsze niewykonywanie spornego zawodu. Może budzić zdumienie instrumentalność z jaką skarżący traktuje składane przez siebie oświadczenia co do faktów w prowadzonych z jego udziałem postępowaniach administracyjnych, rażąco sprzeczne ze sobą. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, o czym była już mowa, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarżący stawia tutaj zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, przez błędną wykładnię. Błędna wykładnia prawa materialnego, to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to błąd w zakresie subsumcji, a więc zastosowanie (lub niezastosowanie) normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie skarżący nie uzasadnia na czym polega nieprawidłowe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia norm prawnych wynikających z powołanych przepisów, co jest istotą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, odnoszącej się do zarzutu naruszenia wspomnianych przepisów, jest w rzeczywistości zarzutem niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji tych przepisów. Tym niemniej, rozpoznając wspomniany zarzut naruszenia prawa materialnego pod kątem niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności tego zarzutu. Wspomniany zarzut, w świetle piśmiennictwa i orzecznictwa, można skutecznie podnieść tylko wówczas, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 728/05; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05 i wiele innych). To zaś kwestionuje skarżący, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Można tego skutecznie dokonać tylko w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, str. 373 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. FSK 192/04; ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68), a to zaś w sprawie nie zostało przez skarżącego skutecznie przeprowadzone. Ponadto powołany przez skarżącego przepis art. 41 ust. 2 omawianej ustawy, w świetle którego doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, nie pozostaje w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą. W sprawie nie chodziło bowiem o kwestię posiadania przez doradcę podatkowego uprawnienia do bycia pełnomocnikiem w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, co przesądza powołany wyżej przepis, lecz o spełnienie przez skarżącego przesłanki wykonywania czynności doradcy podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym przez okres co najmniej 8 lat, czego skarżący skutecznie nie wykazał. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.