II FSK 1204/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 14/08 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 14/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "R." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 9 maja 2007r. "R." Spółka z o.o. w P., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Spółka wskazała, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2007 r. otrzymała odszkodowanie od Skarbu Państwa za utracony majątek. Zdaniem wnioskodawcy, pomimo braku przepisu, który regulowałby kwestie zwolnienia podatkowego otrzymanych odszkodowań w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.), nie mogą one stanowić przychodu podatkowego. Jak podkreśliła spółka wypłacone odszkodowanie od Skarbu Państwa prawie w 1/5 (19%) trafiłoby z powrotem do niego, co z punktu widzenia odszkodowania jest nie do przyjęcia. Otrzymane odszkodowania objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r, nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Spółka podkreśliła także, że w jej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 32 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2007 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może wyłączyć z opodatkowania określony przychód tylko i wyłącznie, gdy zezwalają na to przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałych przypadkach przychód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. W ocenie organu podatkowego, skoro odszkodowanie uzyskane przez spółkę niewymienione zostało w art. 12 ani w art. 17 u.p.d.o.p., to stanowi jej przychód i podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy powyższe postanowienie i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowe P. skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Oddalając skargę spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie naruszają prawa. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że skarżąca błędnie pojmuje zasadę równości wobec prawa zagwarantowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasadę równości należy ujmować jako nakaz traktowania podmiotów o podobnych wskazanych przez przepisy cechach w sposób jednakowy. Równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku. Zasada ta wyrażona jest wprost w art. 217 Konstytucji RP, stanowiącym, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej również wskazuje, że obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawa podatkowa określa kategorię podatników, okoliczności, z którymi wiąże się powinność podatkowa, wszelkie ulgi i zwolnienia. Zdaniem Sądu, brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy sprawiedliwości, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji RP, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czy innym akcie rangi ustawowej. Spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż : a. otrzymane przez "R." sp. z o.o. od Skarbu Państwa — Wojewodę odszkodowanie z tytułu poniesionej przez tę spółkę straty objętej szkodą pozostającą w związku przyczynowo – skutkowym z wydanym przez tego Wojewodę nieważnej decyzji administracyjnej jest przysporzeniem majątkowym spółki, które wobec braku jego wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi jej przychód podatkowy, podczas, gdy odszkodowanie uzyskane za stratę z w/w tytułu nie odpowiada pojęciu przychodu podatkowego, albowiem odszkodowanie otrzymane z tego tytułu nie stanowi przyrostu majątku spółki i nie powiększa jej aktywów, a tylko te przesłanki wobec braku ustawowej definicji przychodu podatkowego w przepisach cytowanej ustawy, a zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego decydują o przychodzie podatkowym, b. kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych osób prawnych do przychodów w znaczeniu podatkowym są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy innych ustaw w żadnym razie nie mogą przesądzać o takiej kwalifikacji dla celów podatkowych podczas, gdy pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w doktrynie i orzecznictwie przedmiotu i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi w polskim porządku prawnym zasadami, w tym zasadą ochrony własności, albowiem autonomiczność prawa podatkowego, które co do zasady łączy powstanie przychodu z faktem jego uzyskania, a nie z tytułem prawnym leżącym u podstaw jego uzyskania, nie wyklucza jednak odwołania się w pewnych wypadkach do innych dziedzin prawa i przejęcia używanych w nich pojęć bez nadawania im własnej treści, co wiąże się z potrzebą uwzględnienia tytułu prawnego, jako przesłanki powstania przychodu, obowiązujących w polskim systemie prawa zasad ogólnych, w tym w szczególności do zasady ochrony własności wyrażonej w art. 64 , art. 77 Konstytucji RP oraz w art. 1 Protokołu1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do art. 295 TWE, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej polegającą na odniesieniu zasady praworządności jedynie do rozważań dotyczących możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy podatkowej z Konstytucją, podczas gdy stwierdzenie przedmiotowej sprzeczności i dyspozycja przepisu art. 178 Konstytucji RP zgodnie, z którą sędziowie podlegają jedynie Konstytucji oraz ustawom, wyklucza dopuszczalność oparcia się przez sąd administracyjny wyłącznie na jednym członie w/w koniunkcji i oznacza niemożność wydania wyroku, która przekłada się na konieczność wystąpienia przez ten sąd do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym. W konsekwencji spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; - wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w rozumieniu, że odszkodowanie otrzymane od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez władzę publiczną w zakresie dotyczącym poniesionej straty (damnum emergens) i w wysokości odpowiadającej wielkości tej straty stanowi przyrost majątkowy podatnika odpowiadający pojęciu przychodu podatkowego, jest zgodny z normą art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zaakcentować tylko wypada, że przepisy Konstytucji nie mogą być samodzielnym przedmiotem postępowania interpretacyjnego, albowiem interpretuje się w nim przepisy prawa podatkowego, nie zaś przepisy Konstytucji. Dalej podkreślić należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła swoje stanowisko prawne w sprawie, sprowadzające się do poglądu, że ma prawo do niezaliczenia otrzymanego odszkodowania od Skarbu Państwa do przychodów, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stanowisko strony zawarte we wniosku interpretacyjnym nie jest tożsame z przedstawionym w kasacji, że otrzymane świadczenie pieniężne (odszkodowawcze) nie stanowi przychodu - wobec treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec tego podkreślić należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1 działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne (jak chciałaby tego strona wnosząca kasację). Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ naruszałoby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (J. Brolik: "Kontrola interpretacji podatkowych", Glosa nr 1(125) styczeń 2006 r., s. 141). Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa (decyzji podatkowej), jednak określa sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa (Z.Kmieciak: "Interpretacje organów podatkowych w trybie art. 14a. § 1 Ordynacji podatkowej", Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28. 06. 2005 r. (I SA/Bd 276/05), Glosa nr 1 (125) styczeń 2006 r., s. 127). O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, to znaczy: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, to jednak kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, bądź też przeprowadzą i/ lub przedstawią ją błędnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273.). Wyrok sądu administracyjnego ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym, zaskarżonej interpretacji; w żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów (cyt.) Ordynacji podatkowej. Opisane we wniosku interpretacyjnym świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Wszak i w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane przez podatnika pieniądze, natomiast zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań nie wynika z oceny zgodności z konstytucją, czy też z innego rodzaju wykładni wymienionego przepisu prawa, ale ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p. W tym miejscu zaznaczyć wypada, że Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji), przyznając władzę ustawodawczą Sejmowi i Senatowi (art. 95 ust. 1 Konstytucji). Wobec tego nie jest dopuszczalne w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego). Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm. Zaznaczyć trzeba, że przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do wprowadzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowych ulg czy też zwolnień podatkowych w zakresie otrzymanych od Skarbu Państwa odszkodowań). Pamiętać trzeba, że orzecznictwo podatkowe nie może być bowiem zaliczane do stanowienia prawa, lecz do jego stosowania, co nie wyklucza jego twórczego charakteru. Powinno się ono jednak mieścić wyraźnie w granicach zakreślonych dla opodatkowania przez poszczególne ustawy podatkowe (...). W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (...). Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie administracja lub sądy (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2001. str. 61-62). Zaakcentować należy, że niezbędnych korekt powszechnie obowiązującego prawa dokonywać może w Polsce jedynie prawodawca bądź w razie utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami konstytucyjnymi Trybunał Konstytucyjny (m.in. na wniosek skierowany przez sąd administracyjny - por. art. 193 Konstytucji). W związku z powyższymi uwagami, w analizowanej sprawie – wbrew żądaniu skarżącej spółki – nie istnieje potrzeba ani konieczność kierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o treści przedstawionej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Nie zasługuje także na uwzględnienie podnoszony w kasacji art. 120 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem postępowania, a nie materialnego prawa podatkowego - nie ma on wpływu na powstające z mocy prawa w podatku dochodowym od osób prawnych: obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe; nie ustanawia też i nie normuje zwolnienia podatkowego. Nie wynika także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aby skład orzekający Sądu pierwszej instancji sprzeniewierzył się zasadzie niezawisłości sądu określonej w art. 178 Konstytucji RP i dokonywał wyboru, co do podlegania ustawom, czy też Konstytucji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.