I SA/Po 14/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Pismem z dnia [...] A. Spółka z o.o. w P na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. dotyczącej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowania otrzymanego od Skarbu Państwa za utracony majątek. Podatnik w piśmie wskazał, że w miesiącu [...] otrzymał odszkodowanie od Skarbu Państwa za utracony majątek zasądzone w wyroku Sądu Okręgowego. Zdaniem wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie pomimo braku przepisu, który regulowałby kwestie zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odszkodowań w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić przychodu podatkowego z następujących przyczyn: 1. wypłacone odszkodowanie od Skarbu Państwa prawie w [...] ([...]) trafiłoby z powrotem do niego, co z punktu widzenia odszkodowania jest nie do przyjęcia, 2. otrzymane odszkodowania objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskującej spółki w sprawie zastosowanie ma wprost art. 32 Konstytucji RP stanowiący, że "wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." Skoro racjonalny ustawodawca przyznaje zwolnienie osobom fizycznym, "to tylko przez przeoczenie nie stosuje tego zwolnienia dla osób prawnych." Wnioskująca spółka zwraca również uwagę na treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP stanowiącą, że jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że stanowi ona inaczej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może wyłączyć z opodatkowania określony przychód tylko i wyłącznie, gdy zezwalają na to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałych przypadkach przychód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Skoro brak przepisu prawa przewidującego zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowania otrzymanego od Skarbu Państwa za utracony majątek, to przychód ten stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu. A. sp. z o.o. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu, że nie odniósł się do zastosowania w tej sprawie art. 32, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto w zażaleniu wskazano, że odszkodowanie, jakie spółka otrzymała jest przeznaczone na zakup nieruchomości utraconej wskutek uchylenia decyzji Wojewody przez Ministra Infrastruktury. Odszkodowanie odpowiada wartości rynkowej utraconej nieruchomości. Wartość rynkowa nie była przedmiotem sporu z Wojewodą. Gdyby przyjąć za trafny pogląd organu podatkowego, to odszkodowanie winno być zwiększone o [...] z przeznaczeniem na podatek dochodowy. Odszkodowanie ma być realnym pokryciem straty z tytułu utraty nieruchomości. Dlatego, zdaniem spółki, organ winien zastosować wprost art. 32, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] Nr [...], na podstawie przepisu art. 14b §5 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.). W myśl art. 12 powołanej ustawy przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek uwzględnienia takich przychodów w podstawie opodatkowania. Za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie zostało wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy, który stanowi zamknięty katalog przychodów nie stanowiących podstawy do ustalenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odszkodowanie, które otrzymała Strona nie zostało również wymienione w wykazie zwolnień od podatku zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych osób prawnych do przychodów w znaczeniu podatkowym są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy innych ustaw w żadnym razie nie mogą przesądzać o takiej kwalifikacji dla celów podatkowych. Nadto organ odwoławczy wskazał, że wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa oraz prawo do równego traktowania przez władze publiczne oznacza, iż podmioty o tym samym statusie prawnym mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć. Obywatele, podmioty gospodarcze nie mogą wysuwać żądań, aby w imię zasady równości wobec prawa nie różnicowano ich sytuacji w tworzonych przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w tym prawa podatkowego. Dopuszczalne jest zróżnicowanie przez ustawodawcę sytuacji prawnej tak odmiennych podmiotów jak osoby fizyczne oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Nie ma wówczas nieuzasadnionego odstępstwa od zasady równości wobec prawa. Ponadto organ wskazuje, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następować może wyłącznie w drodze ustawy. W tym zakresie zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która, kwalifikuje otrzymane odszkodowanie do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu. Żądanie Podatnika stosowania wprost przepisów konstytucyjnych wymagałoby zatem od organów podatkowych stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji ustawowych. W świetle art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej mogą działać, tylko w takim zakresie, w jakim prawo je do tego upoważnia. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykracza poza zakres ich uprawnień. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jak również art. 32, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca wskazała, że odszkodowanie, jakie spółka otrzymała przeznaczone jest na zakup utraconej nieruchomości po uchyleniu decyzji Wojewody przez Ministra Infrastruktury. Odszkodowanie odpowiada wyłącznie wartości rynkowej utraconej nieruchomości, zatem nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dlatego też organy podatkowe winny zastosować wprost art. 32, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa. Spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do interpretacji prawa, czy na gruncie obowiązującego prawa, w szczególności przy zastosowaniu wprost przepisu Konstytucji RP, można uznać, że otrzymane odszkodowanie od Skarbu Państwa za utracony majątek w wyniku wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa zasądzone wyrokiem jest zwolnione od podatku dochodowego. W opinii skarżącej pomimo, że z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) nie wynika, że otrzymane odszkodowanie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U nr 80, poz. 350, ze zm.) przewiduje w art. 21 ust. 1 pkt 3 zwolnienie dla osób fizycznych mając na uwadze treść przepisu art. 32 ust. 2, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w państwie prawa nie do zaakceptowania jest taki stan prawny, że osoby fizyczne, otrzymane odszkodowanie, zaliczają do przychodów zwolnionych od podatku dochodowego, natomiast osoby prawne, z uwag na brak regulacji prawnej muszą opodatkować ten przychód podatkiem dochodowym, co w konkretnej sprawie powoduje, że wypłacone odszkodowanie jest mniejsze o [...]. W pierwszej kolejności należy odnieść się do możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP. W doktrynie przeważa pogląd, że samoistne stosowanie Konstytucji oznacza, ze norma wynikająca z Konstytucji jest jedyną i wystarczającą podstawą podjęcia aktu prawnego. Warunkiem zastosowania przepisu jest konkretność i jednoznaczność przepisów konstytucji. Dlatego też przypadki bezpośredniego stosowania przepisów konstytucji będą rzadkie. Najszerszą formą jest współstosowanie konstytucji i ustaw, polegające na ustalaniu właściwego sensu normy ustaw za pomocą norm konstytucyjnych, czyli konstytucja służy właściwej wykładni przepisów ustaw. W wyroku z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 293/05 NSA wskazał, że "samoistne stosowanie norm konstytucji oznacza, że jest ona wystarczającą i jedyną podstawą podjęcia aktu prawnego. Natomiast formą bezpośredniego stosowania konstytucji jest współstanowienie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji (technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją). Przepisy ustawy zasadniczej dostarczają wskazówek pozwalających na właściwą wykładnię ustawy i innych aktów prawa powszechnie obowiązującego." (publ. LEX nr 198191). W innym wyroku NSA z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 816/05 Sąd stwierdził, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej nie oznacza, że każdy organ czy podmiot może samodzielnie dokonywać oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów powszechnie obowiązujących i odmawiać ich stosowania, jeśli uzna je za stojące w kolizji z Konstytucją. Sąd Najwyższy w wyroku z 30 października 2002r. sygn. akt CKN 1456/00 (LEX 57237) stwierdził: "Bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa." Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie będącej przedmiotem orzekania nie może być mowy o bezpośrednim stosowaniu przepisu Konstytucji określonego w art. 32, chociażby dlatego, że Konstytucja odsyła w zakresie obowiązków podatkowych ulg i zwolnień w tym zakresie do odrębnych ustaw, jak również dlatego, że zasada wyrażona w art. 32 Konstytucji nie wyraża normy na tyle konkretnej, pozwalającej na samodzielne zastosowanie, jest to bowiem zasada konstytucyjna. Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji, na który powołuje się skarżąca stanowi, że . wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zatem przepis art. 32 gwarantuje wszystkim równość wobec prawa w sferze jego stanowienia oraz równość w stosowaniu obowiązującego prawa. Jak wynika z treści zapytania skierowanego do organów podatkowych jak i samej skargi, skarżąca powołując się na art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odwołuje się w szczególności do zasady równości w prawie, uznając, że zasada ta została naruszana biorąc pod uwagę uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych. Podatnik oczekuje od państwa prawa, aby w zakresie podatku dochodowego (ze względu na jego cechy) osoby fizyczne i prawne korzystały z tych samych zwolnień i ulg. Konieczność przestrzegania zasady równości w prawie w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych upatruje się w istocie opodatkowania tym podatkiem. W ocenie Sądu skarżąca błędnie pojmuje zasadę równości wobec prawa zagwarantowaną w Konstytucji RP. Zasadę równości należy ujmować jako nakaz traktowania podmiotów o podobnych wskazanych przez przepisy cechach w sposób jednakowy. Najogólniej można to ująć w następujący sposób: jeśli dany podmiot odpowiada hipotezie normy mającej zastosowanie, to konsekwencje zastosowania tej normy muszą być identyczne w stosunku do wszystkich podmiotów, którzy odpowiadają tym cechom. Dopóki istnieją różnice między adresatami norm prawnych, nie można mówić w opinii Sądu o naruszenia zasady równości w prawie. Równość prawa odnosi się m. in. do procesu stanowienia prawa i nakładania obowiązków jednakowych na podmioty o podobnych cechach. Jak wskazał L. Garlicki w komentarzu do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tom. III s. 10 (komentarza do art. 32) "Celem i istotą regulacji prawnych jest wprowadzanie zróżnicowań. Dopóki te zróżnicowania prawne odpowiadają obiektywnie istniejącym różnicom między adresatami norm prawnych, problem naruszania zasady równości nie istnieje." Równość w stanowieniu prawa nie oznacza, że wszystkie podmioty traktowane są w identyczny sposób. Według utrwalonego orzecznictwa równość wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relatywnej – wyrok T. K. z 16.02.1999r. sygn. SK 49/90, OTK ZU nr 2 poz. 24 z 17.I.2001r. sygn. K5/00, OTK z 2001r. nr 1 poz. 2 z 17.V.2004r. sygn. SK 32/03, OTK ZU z 2004r. Nr 5 poz. 44. Równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku. Zasada ta wyrażona jest wprost w art. 217 Konstytucji RP, stanowiącym, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej również wskazuje, że obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zatem ustawa podatkowa określa kategorię podatników, okoliczności, z którymi wiąże się powinność podatkowa, wszelkie ulgi i zwolnienia. Brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy sprawiedliwości, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych czy innym akcie rangi ustawy. Należy zważyć, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Dlatego też stanowisko strony skarżącej co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych odszkodowań, mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje akceptacji. Skoro skarga jest niezasadna, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) należało ją oddalić. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek