I FSK 816/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędziowie NSA Jan Zając, Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1550/04 w sprawie ze skargi Grzegorza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Grzegorza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 /słownie: trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2005 r. I SA/Gl 1550/04. Wyrokiem tym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., oddalił skargę Grzegorza S., prowadzącego działalność gospodarczą jako Firma Transportowo-Handlowo-Usługowa w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3 921 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Podał, że w toku kontroli w firmie podatnika ujawniono fakturę VAT z dnia 26 lutego 2003 r. (...) dokumentującą zakup oleju napędowego i wystawioną przez Małgorzatę S. PHU "A." w B. /netto 9.120 zł, podatek VAT 2.006,40 zł/. Faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu podatnika, a podatek naliczony wykazany został w deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktury ustalono, że Małgorzata S. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu 12 czerwca 2003 r. W ocenie organu podatkowego nie była więc uprawniona do wystawienia faktury VAT w lutym 2003 r. Te ustalenia spowodowały, że organ podatkowy pierwszej instancji w wymienionej wyżej decyzji stwierdził, że faktura została wystawiona z naruszeniem par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", a zatem stosownie do par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" tego rozporządzenia podatek naliczony wynikający z tej faktury nie podlegał odliczeniu. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. błędną wykładnię par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów oraz naruszenie art. 122 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podniósł, że ten przepis rozporządzenia Ministra Finansów został wydany z naruszeniem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy UE. Naruszenie prawa procesowego uzasadnił brakiem wyjaśnienia okoliczności, czy wystawca ujął podatek wynikający ze spornej faktury w deklaracji podatkowej bądź czy wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Organ drugiej instancji w decyzji poddanej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów. Stwierdził bowiem, że podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT. Podmiot, który takiej rejestracji nie dokonał nie miał prawa skutecznego wystawiania faktur VAT, a nabywca z kolei nie mógł skutecznie odliczyć podatku z faktury wystawionej przez taki podmiot, co wynikało z par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Okoliczność, czy sporna faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży wystawcy i czy został od niej odprowadzony podatek należny pozostawała bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W skardze do sądu administracyjnego strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, rezygnując z tych, które dotyczyły naruszenia przepisów proceduralnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna gdyż organom podatkowym nie można było skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd podkreślił, że kwestię sporną w rozpatrywanej stanowiła zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który w momencie wystawienia faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przypomniał, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT", zawierała szereg uregulowań m.in. w art. 9 i art. 32, które miały na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku. Jednym z nich było wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z faktem dokonania rejestracji ustawa wiązała możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniały do obniżenia podatku. Równocześnie w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Minister Finansów, wykonując to upoważnienie, w par. 34 rozporządzenia mającego zastosowanie w tej sprawie, sformułował zasadę, że zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...) wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei z par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" wynikało, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (...) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. W związku z przedstawioną regulacją prawną Sąd stwierdził, że nie ulegało wątpliwości, że podatnik nie zarejestrowany, w tym również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc te unormowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organy prawidłowo nie uznały prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Małgorzatę S. PHU "A." w B. w dniu 26 lutego 2003 r. bowiem złożyła ona zgłoszenie rejestracyjne dopiero w dniu 12 czerwca 2003 r. Nie ulegało więc wątpliwości, że w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił również zastrzeżeń skarżącego co do niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Podniósł, że w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się. Natomiast ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia nie można było wyprowadzać przez analogię wniosków prowadzących do uznania, że również par. 48 ust. 2 pkt 1 lit. "a" narusza przepisy ustawy zasadniczej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczność ewentualnego ujęcia przez sprzedawcę w deklaracji podatkowej należnego podatku wynikającego ze spornej faktury, czy też wydanie Małgorzacie S. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skoro więc te okoliczności faktyczne nie miały wpływu na wynik sprawy, to ich niewyjaśnienie nie mogło uzasadniać naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Grzegorz S., powołując się na art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 p.p.s.a., zaskarżył w całości przedstawiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym /brak rejestracji/, albo była objęta obowiązkiem podatkowym, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Przepis ten bowiem był niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy UE. Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jednocześnie będące naruszeniem art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego ponieważ WSA źle wykonał kontrolę gdyż nie dostrzegł błędu proceduralnego popełnionego przez organ administracji - a więc również zgodnie z art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. W związku z tymi zarzutami skarżący domagał się uchylenia wyroku w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że sędzia z uwagi na art. 8 ust. 2 Konstytucji może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podstawowy. Sąd może przedstawić też pytanie prawne co do zgodności danego z ustawą zasadniczą jeżeli od odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie toczącej się przed nim sprawy. Następnie przedstawił przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie. Podał, że organ pierwszej instancji w wyniku kontroli w swojej decyzji stwierdził m.in., że... "pod pozycją 19 w ewidencji zakupów za luty 2003 r. podatnik zaewidencjonował fakturę z dnia 26 lutego 2003 r.". Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję tego organu, podtrzymując zawartą w niej argumentację. Z decyzji tej wynika konkretny błąd, który miał wpływ również na decyzję WSA, podano w niej bowiem, że "stwierdzono, że strona zarejestrowała pod poz. 19 rejestru zakupów za luty 1998 r. fakturę VAT z dnia 26 lutego 2003 r. (...) Podatek naliczony z tej faktury strona wykazała w deklaracji za luty 2003 ...". Mimo, że pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że faktura spełniała wszystkie wymogi formalne i była prawidłowo ujęta we właściwym rejestrze VAT, to w ustnym uzasadnieniu wyroku Sąd podtrzymał - bez sprawdzenia logiki tego twierdzenia - że faktura była z lutego 1998 r., a więc nie mogła być właściwie ujęta w roku 2003. Skarżący zarzucił, że cały ustny wywód był subiektywnie skierowany do jego pełnomocnika - doradcy podatkowego i miał na celu ośmieszenie go, co uderzało w zasadę zaufania podatnika i pełnomocnika w wiarę do państwa i prawa. W pisemnym uzasadnieniu Sąd tego wywodu już nie powtórzył. Skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie WSA w Warszawie jest nieprawidłowe. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 oraz wyrok K 22/03. Stwierdził, że w jego ocenie zastosowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane bez upoważnienia ustawowego, a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji spowodowało to, że par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" tego rozporządzenia był sprzeczny z art. 84 i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji w zakresie w jakim pozbawił prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Minister Finansów wydając par. 48 ust. 4 rozporządzenia wkroczył w sferę ustawową, rozszerzając katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucił również temu przepisowi brak logiki, niejasność i wadliwość legislacyjną z uwagi na zawarcie w nim nieprecyzyjnego sformułowania faktura "wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur". W konsekwencji zakwestionowany przepis obarczał kupującego odpowiedzialnością - w postaci niemożliwości skorzystania przez niego z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - za czyn przestępny sprzedawcy bądź jego niedbalstwo w dokumentacji podatkowej. Sankcja za brak dopełnienia obowiązku przez sprzedawcę dotykała kupującego. Skarżący zarzucił Sądowi, że błędnie wydał wyrok, przyjmując rozszerzająco, że sytuacja w której bez podstawy prawnej ustawowej pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w przypadku, gdy został on zapłacony przez drugą stronę umowy /sprzedającego/ jest normalna. Stwierdził także, iż błędy proceduralne również potwierdzają, że skarga jest w pełni uzasadniona. Naruszenia te spowodowały, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji jest niezgodne z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo NSA, wywodził, że organy podatkowe prawidłowo pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez jego kontrahenta przed zarejestrowaniem się jako podatnika podatku od towarów i usług, co potwierdził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji. Podkreślił, że podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie były przepisy obowiązujące w dacie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2003 r., których zakres obowiązywania nie został zakwestionowany przez właściwe organy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /par. 2 tego artykułu/, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z tego przepisu wynika, że zakres kontroli dokonywanej przez Sąd administracyjny drugiej instancji wobec orzeczenia Sądu pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej powinien uwzględniać te elementy, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., przy czym zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia przedmiotu postępowania przed drugą instancją ma przytoczenie podstaw kasacyjnych /art. 174 p.p.s.a./ oraz ich uzasadnienie. W rozpatrywanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu kwestii związanych z ustaleniami stanu faktycznego, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swojego wyroku i dokonanej w nim kontroli legalności decyzji podatkowej można wypowiedzieć się w co do prawidłowości stosowania prawa materialnego. Stawiając zarzuty, z powołaniem na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędu proceduralnego popełnionego przez organ administracji. Jedyne przepisy, które przy tej okazji skarżący wymienił jako naruszone zaskarżonym orzeczeniem to art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej w skrócie "p.u.s.a" oraz art. 145 par. 1 pkt 1 /w skardze nieprawidłowo podano ust. 1/ lit. "c" p.p.s.a. Przepisy te określają w sposób ogólny /art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a./ i szczegółowy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ zadania i kompetencje sądów administracyjnych. Wskazują, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto dają podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji innego naruszenia przepisów postępowania /niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego/, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tych przepisów wynika więc, że aby skutecznie postawić zarzut ich naruszenia należy wykazać, iż w zaskarżonym orzeczeniu Sąd nie dopatrzył się kwalifikowanego naruszenia przepisów odpowiedniej procedury stosowanej przez organ, który wydał zaskarżony akt, mimo że takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wystąpiło. Innymi słowy w postawie kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia tych przepisów należy powiązać je z odpowiednimi przepisami stosowanymi wadliwie, zdaniem skarżącego, przez organ wydający zaskarżony akt /zob. w tej kwestii J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2006, s. 369-370/. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej /ani w jej podstawach, ani w uzasadnieniu/ skarżący nie wskazał żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, którym, w jego odczuciu, uchybiły organy podatkowe, czego nie dostrzegł WSA. Skarżący w pkt I uzasadnienia opisał błąd, który wystąpił w decyzji organu drugiej instancji związany z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Zarzucił ponadto, iż błąd ten w ustnym uzasadnieniu wyroku powtórzył także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednakże nie wymienił konkretnego przepisu postępowania podatkowego, który takim działaniem zostałby naruszony. Skarżący, krytycznie oceniając zasadnicze powody rozstrzygnięcia zaprezentowane przez Sąd administracyjny po odczytaniu sentencji, również nie podał jakim konkretnie przepisom procedury sądowoadministracyjnej Sąd uchybił, podnosząc jedynie w sposób niewyartykułowany subiektywizm tych wywodów i chęć ośmieszenia jego pełnomocnika. Zasadność tak opisowo sformułowanych zarzutów nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie odpowiadają one bowiem wymogom, które powinny spełniać podstawy kasacyjne. Takie podstawy muszą zawierać konkretny przepis, który został naruszony, a także - jeśli przepis ten ma charakter proceduralny - wykazywać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy dodać, że skarżący zarzucił WSA błąd w ustaleniach przedstawionych w wygłoszonych ustnie zasadniczych powodach rozstrzygnięcia, przyznając przy tym, że w pisemnym uzasadnieniu wyroku to uchybienie nie zostało powtórzone, co prowadzi do wniosku, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do wyprowadzania podstaw kasacyjnych z ogólnie przedstawionego opisu błędów, które miał popełnić Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nie mające usprawiedliwionych podstaw. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zasadności podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia prawa materialnego orzeka na podstawie stanu faktycznego, przyjętego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w podstawach kasacyjnych należy zauważyć, że skarżący sprowadził te zarzuty do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów jako przepisu niezgodnego z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy UE w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym /brak rejestracji/, albo była objęta obowiązkiem podatkowym, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W związku z tym należy podnieść, że ze sposobu sformułowania tej podstawy kasacyjnej wynika, iż skarżący zarzuca w gruncie rzeczy mylną interpretację prawa materialnego, polegającą na przyjęciu za wiążący niezgodnego z przepisami ustawy zasadniczej i prawem unijnym przepisu aktu wykonawczego, zamiast odmowy jego zastosowania, a nie tzw. błąd w subsumcji. Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega bowiem na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Z ustaleń faktycznych, których skarżący nie zakwestionował wynika, że ubiegał się on o prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który w momencie sporządzenia tej faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ta sytuacja mieściła się w hipotezie par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Z przepisu tego wynikało bowiem m.in., że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takim zaś podmiotem była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 ustawy o VAT. Uprawnionym do wystawienia faktury był bowiem w świetle art. 9 dopiero ten podmiot, który dopełnił obowiązku rejestracyjnego, czego wyrazem był nałożony w ust. 1 tego przepisu obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT. Dlatego też zarzut naruszenia par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów przez jego niewłaściwe zastosowanie należy uznać za nieusprawiedliwiony. Mając na uwadze przedstawioną regulację ustawową, z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem kierowane były przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura /zob. art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT/ za niezasadne należy uznać także zarzuty niezgodności par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z wymienionymi przepisami Konstytucji. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś na uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny /art. 19 ust. 1 i 2/ niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot. W związku z tym, że wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy Konstytucji /art. 64 ust. 3 w zw. z ust. 2, art. 84, art. 217/ dopuszczały ograniczanie własności w drodze ustawowej, jak również nakładanie w takiej drodze podatków, brak jest podstaw do kwestionowania przyjętych w ustawie sformalizowanych wymogów dotyczących dokumentowania przysługujących na jej podstawie uprawnień. Zresztą takich zarzutów skarżący nie podnosi. W konsekwencji egzemplifikowanie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym także nie prowadziło do naruszenia wymienionych przepisów ustawy zasadniczej i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zarzut dotyczący niezgodności przepisu rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji jest niezasadny z uwagi na fakt, że ten przepis dotyczy wymogów, które powinno spełniać upoważnienie zawarte w ustawie. Z tego względu zarzut naruszenia tego przepisu powinien być sformułowany w związku z wadliwie skonstruowanym przepisem ustawy zawierającym upoważnienie. Takiego zaś zarzutu skarżący nie postawił, nie zakwestionował bowiem jako niezgodnych z Konstytucją tych przepisów ustawy, które zawierały upoważnienie do wydania rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto skarżący, stawiając w uzasadnieniu zarzuty, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odmówił zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, albo też nie skierował w tej sprawie pytania prawnego nie wskazał, poza wymienieniem art. 8 ust. 2 Konstytucji, na podstawie jakich przepisów Sąd powinien to uczynić. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, z którego wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej nie oznacza natomiast, że każdy organ czy podmiot stosujący prawo może samodzielnie dokonywać oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów powszechnie obowiązujących i odmawiać ich stosowania jeśli uzna je za stojące w kolizji z Konstytucją. Brak powiązania powyższych zarzutów z odpowiednimi przepisami Konstytucji dającymi sędziom prawo do odmowy stosowania aktów podustawowych lub uruchamiania kontroli konstytucyjności aktów normatywnych powoduje, że również zasadność tych zarzutów nie kwalifikuje się do poddania ich ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia niezgodnego z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy UE nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. W świetle art. 176 p.p.s.a. nie odpowiada więc wymogom konstrukcyjnym, które odnoszą się do takiej skargi, co w konsekwencji także nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do tej kwestii. Na marginesie należy zauważyć, że zaskarżony wyrok dotyczy zobowiązań podatkowych za luty 2003 r., a więc z okresu przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.