III SA/Wa 465/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę 1. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] grudnia 2000 r. wydanej na podstawie przepisu art. 160 § 3 i §4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej jako "Kpa") Spółka "P." S.A. z siedzibą w W.; dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona" otrzymała odszkodowanie z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta [...] "C." spółka akcyjna - w wysokości 10.338.578,00 zł. W decyzji wskazano, iż Spółce zostanie wypłacone odszkodowanie w dwóch ratach. Pierwsza rata w kwocie 9.930.000,00 zł została wypłacona w dniu 31 grudnia 2000 r., druga rata odszkodowania w kwocie 408.578,00 zł została wypłacona w dniu 30 czerwca 2001 r. Z informacji zawartych w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wynikało, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych obejmujące wypłacone Spółce odszkodowanie w 2000 r. uległo przedawnieniu. Natomiast z uwagi na wątpliwości związane z rozliczeniem rocznym za 2001 r. organ podatkowy pierwszej instancji w 2007 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W oparciu o dokonane w toku czynności kontrolnych ustalenia; organ pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie przychodów Spółka zaniżyła przychody o kwotę 111.500,20 zł stanowiącą odsetki naliczone przez bank od pozostawionego w banku na rachunku Skarżącej odszkodowania, oraz zawyżyła przychody za 2001 o kwotę 80.000 złotych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów zawyżyła koszty o kwotę 241.000,00 zł wynikającą z dokonanych wypłat na rzecz członków Rady Nadzorczej "honorarium", zawyżyła o kwotę 250,00 zł dotyczącą zakupu znaczków sądowych - zawyżyła o kwotę 95.495,40 zł stanowiącą koszty roku 2000 (na podstawie CIT-8 za 2000 rok). 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] października 2007 r., w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 139.777,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji potwierdził, iż kwota odszkodowania otrzymana w 2001 r. przez Spółkę korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako "u.p.d.p."). 3. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie podstawowych zasad przyjętych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.) w art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 124, art. 129 oraz unormowań przyjętych w przepisach art. 21, art. 53, art. 54 § 1, art. 7, art. 7a § 4, art. 60, art. 64, art. 68, art. 129, art. 139, art. 140, art. 178, art. 179, art. 187, art. 193, art. 272, art. 274, art. 274a, art. 200 i art. 216 ustawy. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 i art. 68 i art. 21 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że przedmiotowa decyzja, jak również postępowanie podatkowe, naruszało podstawowe przepisy Ordynacji podatkowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu oraz aktami sprawy, nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii zwolnienia kwoty 423.072,00 zł (stanowiącej drugą ratę przyznanego odszkodowania) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy, postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. w trybie art. 230 ustawy Ord. pod. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego po dokonaniu wymiaru uzupełniającego wydał decyzję z dnia [...] września 2008 r., którą zmienił wcześniejszą decyzję z dnia [...] października 2007r. w ten sposób, że określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 258.238,00 zł. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji nie uznał zwolnienia podatkowego co do kwoty 423.072,00 zł wypłaconego odszkodowania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. 6. Od wskazanej decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia 1 października 2008 r., uzupełnione pismem z dnia 2 października 2008 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania, i zarzuciła naruszenie podstawowych zasad przyjętych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 5, art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 oraz w zakresie postępowania art. 21, 53, 54, 54 § 1, 62 § 2, 68, 139, 140, 142, 178, 181, 187, 191, 193, 224 w związku z art. 224a, 225, 237 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie Strona powołując się na art. 234 Ord. pod. podniosła, że w związku ze złożeniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania nie może być już podwyższony na niekorzyść Strony odwołującej się. Wskazuje, iż decyzja z dnia [...] września 2008 r. została wydana w związku z odwołaniem od decyzji z dnia [...] października 2007 r., w której organ przyjął, iż wypłacone odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Strony była to interpretacja wiążąca. Natomiast w decyzji z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podwyższył wysokość zobowiązania podatkowego bezprawnie i bezpodstawnie i wbrew własnemu stanowisku zajętemu w decyzji z dnia [...] października 2007 r. W dalszej treści uzasadnienia odwołania i pisma uzupełniającego odwołanie Spółka, pomimo że w zarzutach do decyzji nie wskazano naruszenia prawa materialnego, odnosi się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 241.000,00 zł wynikającą z dokonanych wypłat na rzecz członków Rady Nadzorczej z tytułu "honorariów". Strona podnosi, że wszystkie kwoty ujęte w księgowości Spółki, były pobierane przez określone osoby zgodnie z uchwałą organów Spółki i według listy, która została przyjęta w Spółce zgodnie z uchwałą. Ani ustawa, ani akt prawny wykonawczy nie określa wzoru "listy", która aktualnie ma spełniać wymagania organu podatkowego. W ocenie Skarżącej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 u.p.d.p. ustawodawca podaje pełny katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, jednakże honoraria nie są w tym artykule wymienione. Spółka podkreśla, że podatki z tytułu wypłaconych honorariów zostały zapłacone w terminie w 2002 roku. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie zatrudniała pracowników (do dziś nie zatrudnia), każda z osób otrzymujących honoraria wykonywała działania związane z obsługą Spółki, w tym również w zakresie podatków. Strona powołuje się na wyrok WSA z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 557/04, zgodnie z którym, na podstawie art. 30 ustawy Ord. pod., brak jest podstaw do żądania od płatnika wykonania zobowiązania podatkowego, jeżeli sam podatnik już go uiścił, a odpowiedzialność podatnika uchyla odpowiedzialność płatnika. Strona odnosząc się do kwestii związanej z kwotą 111.500,20 zł stanowiącej przychody z tytułu odsetek, o którą według organu podatkowego pierwszej instancji zostały zaniżone przychody Spółki, jednoznacznie stwierdziła, że kwota powyższa była wliczona do przychodu za rok 2001. W kontrolowanym roku na przychody Spółki składały się odsetki od kapitału znajdującego się na koncie firmy i czynsz z tytułu umowy dzierżawy. Według Spółki kwota 111.500,20 zł była wliczona do odsetek uzyskiwanych przez firmę. Zarzut organu podatkowego zdaniem Spółki był nieuzasadniony, ponieważ bez wliczania powyższej kwoty do przychodów Spółki nie wystąpiłby przychód wykazany przez Spółkę w zeznaniu. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 250,00 zł dotyczącej wydatków na nabycie znaków sądowych, nieudokumentowanych, Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 190.758,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wydając przedmiotową decyzję w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., tj. czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania, uniemożliwiający wydanie decyzji orzekającej co do istoty. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w BPH S.A. (Nr zawiadomienia 1433-NI/IE1/MZ-972/07 z dnia 26 października 2007 r.), które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Organ wyższego stopnia wskazał, iż w przedmiotowej sprawie spór dotyczył: zaniżenia przychodów o kwotę 111.500,20 zł stanowiącą odsetki bankowe, zaniżenia przychodów o kwotę 423.072,00 zł stanowiącą drugą ratę przyznanego odszkodowania, zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty 423.072,00 zł stanowiącej drugą ratę przyznanego odszkodowania, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 241.000,00 zł dotyczącą wypłaconych członkom Zarządu i Rady Nadzorczej "honorariów". Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przychodu o kwotę 111.500,20 zł, która wg wyjaśnienia Członka Zarządu Z. K. stanowiła wartość odsetek naliczonych od pozostawionego na rachunku bankowym Spółki odszkodowania zablokowanego postanowieniem Sądu Rejonowego w W., wypłaconych w 2001 roku akcjonariuszom – Z. K. i J. K.. Z zestawienia odsetek naliczonych przez bank, wynikało, że Spółka w 2001 roku uzyskała przychód w wysokości 146.417,67 zł. Część uzyskanych odsetek w łącznej wysokości 111.500,20 zł została wypłacona akcjonariuszom. Pozostała kwota 34.917,47 zł pozostała na rachunku bankowym Spółki. W związku z faktem, iż odsetki zostały naliczone od kwoty przyznanego Spółce odszkodowania znajdującego się na rachunku bankowym Spółki, na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, kwota 111.500,20 zł stanowi przychód Spółki. Również w kwestii zaniżenia przychodu o kwotę 423.072,00 zł. organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie dokumentów, stwierdzono, że na koncie 804 - pozostałe fundusze - w czerwcu 2001 r. zaksięgowano na podstawie wyciągu bankowego nr 38 z dnia 28.06.2001r. kwotę 423.072,00 zł. Przedmiotowa wpłata stanowi drugą ratę (zwaloryzowaną wskaźnikiem wzrostu cen towarów konsumpcyjnych) przyznanego, decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...].12.2000r., odszkodowania z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta [...] "C." Spółka Akcyjna – T.. Skarżąca nie zaliczyła otrzymanych środków do przychodów podatkowych badanego okresu. Tym samym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. W kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty 423.072,00 zł stanowiącej drugą ratę odszkodowania przyznanego decyzją Ministra Gospodarki organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzona analiza przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. nie pozwala na zastosowanie zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązującym w 2001 roku, wolne od podatku są dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce gruntami. Wyżej przytoczony przepis uzależnia zwolnienie podatkowe od spełnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu: decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...].12.2000r. przyznającej Spółce "P." S.A., na podstawie art. 160 § 3 i 4 Kpa, odszkodowanie z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta [...] "C." Spółka Akcyjna – T., wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 19 kwietnia 2006 r. oraz subsumcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z treści art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. stwierdził, że uzyskanego przez Stronę odszkodowania nie można zakwalifikować do dochodów zwolnionych, na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Natomiast w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 241.000,00 zł, stanowiącą sumę wypłaconych członkom Zarządu i Rady Nadzorczej - "Honorariów za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki oraz Rady Nadzorczej", organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i stwierdził, że wydatki poniesione na wypłaty honorariów członkom Zarządu i Rady Nadzorczej stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. 8. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 21, art. 33, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68, art. 70, art. 139, art. 234 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 ustawy Ord. pod. Odnosząc się do kwestii odszkodowania przyznanego Spółce na mocy decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] grudnia 2000 roku, Strona podniosła, że w sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] października 2007 r. "autentyczna interpretacja podatkowa wiążąca obie strony, w powołaniu się na art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. (str. 5 decyzji)". W związku z przyjętym stanowiskiem, iż dochód z tytułu odszkodowania jest wolny od podatku, organ orzekający nawet nie objął tej pozycji zabezpieczeniem przed jej przedawnieniem. Skarżąca twierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., w związku z odwołaniem Spółki, ale już po przekroczeniu terminu przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, na niekorzyść spółki wbrew art. 234 ustawy Ord. pod. Zdaniem Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była wydana na jej niekorzyść, jako strony odwołującej się. Była wydana przez organ odwoławczy, w związku z odwołaniem od decyzji z [...].10.2007r. i w ogóle, zdaniem Skarżącej, nie mogła obejmować zobowiązań podatkowych z innego tytułu, niż przyjął to organ pierwszej instancji. Ponadto Spółka wskazuje, iż nie zastosowano do zobowiązań podatkowych z tego tytułu środka egzekucyjnego w 2007 roku. Dokonane przez Urząd zabezpieczenie postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. dotyczyło jedynie tytułów objętych decyzją z dnia [...] października 2007 r. - w celu niedopuszczenia do przedawnienia i tylko tych tytułów. Skarżąca uważa, że skoro odpadła podstawa zabezpieczenia w zakresie zobowiązania z tytułu kwoty 241.000,00 zł (honoraria), powinna być uchylona decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2007 r. Niemożliwe jest w świetle przepisów, zaliczanie środka zabezpieczającego ustanowionego z innego tytułu na rzecz innego tytułu. Ponadto odszkodowanie, które otrzymała Spółka było przyznane na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...].12.2000r. z tytułu utraconych składników majątku nieruchomego i ruchomego, które zostały odebrane Spółce na mocy decyzji z 1949 r. Spółka podnosi, że w piśmie z dnia 19.04.2006r. nie powołano się na pkt 12 ust. 1 art. 17 u.p.d.p. i niesłuszny jest argument, że Spółka nie była zwolniona od podatku. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p., jest mowa o dochodach z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu. Ustawa nie zawiera definicji legalnej wywłaszczenia. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, konieczna jest interpretacja tego pojęcia w nawiązaniu do podstawowych zasad przyjętych w Konstytucji RP, która obowiązywała od 17.10.1997 r. i do przyjętych tam rozwiązań w szczególności w art. 21 ust. 2, zgodnie z zasadami przyjętymi w art. 2 i w art. 31 ust. 3 oraz w art. 32 Konstytucji. Powołany art. 21 Konstytucji także nie zawiera definicji legalnej wywłaszczenia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2.04.2000r (K 8/98) przyjął definicję wywłaszczenia w szerokim znaczeniu, jako "wszelkie pozbawienie własności bez względu na formę" (OTK 2000, Nr 3, poz. 87). Jak podnosi się w literaturze przedmiotu: "Odszkodowanie natomiast, jako element wywłaszczenia, stanowi wyraz zadośćuczynienia za uszczerbek poniesiony przez podmiot wywłaszczany na rzecz realizacji celów publicznych i stanowi wyraz zasady sprawiedliwości i równości obywateli wobec prawa, która została naruszona aktem wywłaszczenia. (...) W konstrukcji tej wywłaszczenie nie zostało ograniczone tylko do przejęcia nieruchomości, lecz może dotyczyć wszystkich rzeczy ruchomych i nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, a także praw o charakterze publicznym" (Por. T. Woś, Wywłaszczanie nieruchomości i ich zwrot. LexisNexis Warszawa 2007, str. 23 i podana tam literatura). Zdaniem Spółki ustawodawca, dokonując zmian w ustawie o gospodarce nieruchomościami, wykluczył możliwość potrącania od odszkodowania jakichkolwiek należności podmiotu wywłaszczającego. Obciążanie kwoty przyznanej z tytułu odszkodowania oznaczałoby realizowanie niedopuszczalnej w świetle prawa, konfiskaty części mienia objętego obciążeniem. Stanowiłoby to obrazę przepisów konstytucyjnych. Wywłaszczenie w znaczeniu konstytucyjnym, obejmuje wszelkie formy zaboru. Spółka w pełni podtrzymuje argumenty dotyczące niesłusznego, jej zdaniem, obciążania spółki podatkiem obliczonym od przychodu z tytułu odsetek bankowych w kwocie 111.500,20 zł i wnosi w tym zakresie o uchylenie decyzji, jako bezpodstawnej. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o przesłanie akt z postępowania egzekucyjnego celem potwierdzenia informacji zawartych w zebranym w sprawie materiale dowodowym co do przerwania biegu terminu przedawnienia. 11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 26 października 2009 r. przesłał do Sądu akta z postępowania egzekucyjnego uzupełniając tym samym przekazane pierwotnie Sądowi akta administracyjne. 12. Skarżąca pismem z dnia 27 listopada 2009 r. przesłała do Sądu kolejne pismo procesowe, w którym załączając kopie tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu wskazała, że czynności egzekucyjne prowadzone wobec Spółki były prowadzone po terminie przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 13. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzje organu pierwszej instancji i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa obligujących do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 14. Na wstępie wskazać należy, iż analiza treści skargi pozwala na stwierdzenie, że głównym jej zarzutem jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe obu instancji badały, czy w sprawie nie występują przesłanki wymienione w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., tj. czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań, uniemożliwiający wydanie decyzji orzekającej co do istoty. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok upłynął w dniu 31 marca 2002 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2007 roku. Należy zauważyć, że ustawodawca niejednokrotnie nowelizował zagadnienia dotyczące przedawnienia zobowiązania - unormowane w dziale II, w rozdziale 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Ostatnia zmiana dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zmieniła art. 70 § 4 nadając drugiemu zdaniu tego przepisu następującą dyspozycję: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.", przy czym zdanie pierwsze § 4 nie uległo zmianie. Z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany. W tym miejscu należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998 r. - 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego i to bez względu na efektywność jego zastosowania. Wynikało to z brzmienia art. 70 § 4 ustawy Ord. pod., który przed nowelizacją brzmiał następująco: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Takie uregulowanie powodowało, że bieg terminu przedawnienia przerwanego w wyniku zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego biegł na nowo dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy Ord. Pod. w brzmieniu nadanym nowelizacją. Powołany przepis art. 21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005r. (dzień wejścia w życie nowelizacji). Zatem z tym dniem przepis art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005r. Ustawodawca zrównał więc reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w tych dwóch przedziałach czasowych, co równocześnie oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań, powstałych przed dniem 1 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż z akt administracyjnych wynikało, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w BPH S.A. (Nr zawiadomienia 1433-NI/IE1/MZ-972/07 z dnia 26 października 2007 r.), które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Sąd wskazuje, iż w aktach sprawy znajdują się odpisy potwierdzeń odbioru przedmiotowych zawiadomień. Wskazać także należy, iż jednoznaczne stanowisko organu wyższego stopnia znajduje także potwierdzenie w przesłanych Sądowi aktach z postępowania egzekucyjnego (vide karta akt nr 56 w związku z nr 53 i 54). Zatem Sąd opierając się na informacji wskazanej w zgromadzonym w sprawie dot. podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie przerwania biegu przedawnienia uznał, iż zarzut Skarżącej w tym przedmiocie nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie ulegało wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki "P." S. A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. 15. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 234 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 234 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż ustawodawca przewidział jednakże sytuację, w której w wyniku rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej (...) niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (...). W takim przypadku zgodnie z dyspozycją art. 230 § 1 ustawy Ord. pod. organ rozpatrujący odwołanie, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ pierwszej instancji zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego wydał decyzję, w której miał prawo określić zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż zobowiązanie określone w decyzji pierwotnej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 234 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości "podwyższonej" nie jest zasadny. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania od "drugiej" decyzji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości niższej niż określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. 16. Skarżąca w uzasadnieniu skargi, w kwestii opodatkowania kwoty 423.072,00 zł stanowiącej drugą ratę otrzymanego odszkodowania, wskazywała na przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p., który w jej ocenie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca uzasadniając swoje twierdzenie dotyczące zwolnienia przedmiotowego odszkodowania z opodatkowania wskazała zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p., jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 z późniejszymi zmianami) obowiązujące w 2001 r. W związku z powyższym twierdzenie Spółki, że "wolne od podatku są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw" wskazuje, że Spółka przytoczyła treść nieobowiązującego w 2001 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.p. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. wolne od podatku są dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce gruntami. Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na względzie, że wszelkie ulgi i zwolnienia w systemie prawa podatkowego, są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w tej kwestii przepisów. Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej lecz - priorytetowo - wykładnię językową. Sąd przyjął zatem, iż ustawodawca w powołanym wyżej przepisie zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowania o których mowa, wypłacane są na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 rok nr 115 poz. 741 ze zm.). Przepis art. 112 ust 2 stanowi, iż wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu lub ograniczeniu w drodze decyzji prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Według ust. 3 cytowanego przepisu wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Przepis art. 114 ust. 1 nakazuje poprzedzić wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego przeprowadzeniem rokowań w przedmiocie nabycia prawa do nieruchomości w drodze umowy, w ich trakcie może być zaoferowana nieruchomość zamienna. Uznać zatem należy, iż stanowisko Skarżącej co do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. jest błędne. Nie można bowiem uznać, że zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy wszystkich odszkodowań wypłaconych w związku "ze zwrotem mienia". Należy także podkreślić, iż podstawą wypłaty przedmiotowego odszkodowania była decyzja Ministra Gospodarki przyznająca Spółce "P." S.A. odszkodowanie z tytułu utraconych składników majątku ruchomego i nieruchomego przedsiębiorstwa Huta [...] "C." Spółka Akcyjna – T.. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 160 § 3 i § 4 Kpa. Kolejnym argumentem przemawiających za zasadnością stanowiska organów podatkowych jest to, iż odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.p., korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.p. został skreślony. 17. Sąd rozważył także w niniejszej sprawie możliwość naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP. W tym względzie podzielił jednakże stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. aktI SA/Po 14/08 z dnia 9 kwietnia 2008 r., utrzymanym przez wyrok NSA sygn. akt II FSK 1204/08 z dnia 11 grudnia 2009 r. iż wprowadzenie opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie przepisów prawa administracyjnego nie mogło być uznane za sprzeczne z normami Konstytucji. W orzeczeniu tym Sąd wskazano m.in., iż "bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa." Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie (dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowań przyznanych osobie prawnej na podstawie decyzji administracyjnej) przedmiotem orzekania nie może być mowy o bezpośrednim stosowaniu przepisu Konstytucji określonego w art. 32, chociażby dlatego, że Konstytucja odsyła w zakresie obowiązków podatkowych ulg i zwolnień w tym zakresie do odrębnych ustaw, jak również dlatego, że zasada wyrażona w art. 32 Konstytucji nie wyraża normy na tyle konkretnej, pozwalającej na samodzielne zastosowanie, jest to bowiem zasada konstytucyjna. Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji, na który powołuje się skarżąca stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zatem przepis art. 32 gwarantuje wszystkim równość wobec prawa w sferze jego stanowienia oraz równość w stosowaniu obowiązującego prawa. 18. Sąd podzielił także tezę wskazanego powyżej orzeczenia, iż "zasadę równości należy ujmować jako nakaz traktowania podmiotów o podobnych wskazanych przez przepisy cechach w sposób jednakowy. Najogólniej można to ująć w następujący sposób: jeśli dany podmiot odpowiada hipotezie normy mającej zastosowanie, to konsekwencje zastosowania tej normy muszą być identyczne w stosunku do wszystkich podmiotów, którzy odpowiadają tym cechom. Dopóki istnieją różnice między adresatami norm prawnych, nie można mówić w opinii Sądu o naruszenia zasady równości w prawie. Równość prawa odnosi się m. in. do procesu stanowienia prawa i nakładania obowiązków jednakowych na podmioty o podobnych cechach. Jak wskazał L. Garlicki w komentarzu do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tom. III s. 10 (komentarza do art. 32) "Celem i istotą regulacji prawnych jest wprowadzanie zróżnicowań. Dopóki te zróżnicowania prawne odpowiadają obiektywnie istniejącym różnicom między adresatami norm prawnych, problem naruszania zasady równości nie istnieje." Równość w stanowieniu prawa nie oznacza, że wszystkie podmioty traktowane są w identyczny sposób. Według utrwalonego orzecznictwa równość wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relatywnej - wyrok T. K. z 16.02.1999r. sygn. SK 49/90, OTK ZU nr 2 poz. 24 z 17.I.2001r. sygn. K5/00, OTK z 2001r. nr 1 poz. 2 z 17.V.2004r. sygn. SK 32/03, OTK ZU z 2004r. Nr 5 poz. 44. Równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku." 19. Zważywszy powyższe przyjąć należy, iż brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy sprawiedliwości, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.p. czy innym akcie rangi ustawy. Należy zważyć, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Dlatego też stanowisko Skarżącej co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych odszkodowań, mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i dyspozycję przepisów ustaw o podatku dochodowym nie znajduje akceptacji rozpoznającego przedmiotową sprawę Sądu administracyjnego. 20. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego. 21. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.