III SA/Wa 1881/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, (sprawozdawca), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) z dnia [...] grudnia 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej E.M. (dalej zwana: Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w kwocie 50.892 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z motywów postanowienia wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. został nadany na podstawie art. 239b 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), ponieważ zobowiązanie podatkowe za 2008 r., określone tą decyzją ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji celem uprawdopodobnienia, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazał na: brak jego dotychczasowej dobrowolnej realizacji, pomimo że powstało kilka lat wcześniej oraz analizę stanu finansowego Skarżącej za lata 2007-2012 dokonaną na podstawie złożonych deklaracji podatkowych PIT-40 i PIT-37, której wynik kształtujący średniomiesięczny dochód na poziomie 2.066,67 zł przedstawia wartość ok. 96% niższą od sumy zobowiązania. NUS uznał za wysoce prawdopodobne, iż określone zobowiązanie nie zostanie wykonane (z uwagi na przysługujące Skarżącej prawo do złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej, jak również z uwagi na czasochłonność realizacji procedur egzekucyjnych). Ponadto NUS wskazał na toczące się wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego, która nie została uregulowana do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, co wskazuje na prawdopodobieństwo nie uiszczenia również zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawarte w art. 122 O.p.; naruszenie art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2013 r. nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżącej NUS nie spełnił ustawowych wymogów w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego swojego postanowienia. Skarżąca podkreśliła, iż NUS określił poziom jej dochodów jedynie w oparciu o analizę deklaracji podatkowych za 2007-2012, bez wykazania braku majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej, czy też oceny realnych możliwości na jego zgromadzenie. We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239 b § 1 pkt 1 - 4 oraz spełnienie warunku wynikającego z § 2 tego artykułu. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że spełniony został pierwszy z warunków. Sprzedaż przez Skarżącą wraz z mężem M. M. nieruchomości położonej w miejscowości K. , gmina S. na zasadach wspólności ustawowej nastąpiła w dniu 20 listopada 2008 r., a więc termin płatności podatku stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., upłynął w dniu 4 grudnia 2008 r. Wobec tego, że niniejsze zobowiązanie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r. poza wątpliwością pozostaje fakt, że w dniu wydania postanowienia przez NUS okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Powyższe wypełnia znamiona przesłanki wynikającej z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. można wywieść pogląd, iż zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Organy podatkowe mają prawo zakładać, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone w okresie krótszym niż 3 miesiące, pozostałym do upływu terminu przedawnienia, skoro w okresie od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostało zapłacone w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Zatem przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Oznacza to, że NUS nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności mógł uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko poprzez ocenę sytuacji majątkowej Skarżącej, szczególnie, że nie została powołana podstawa rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239 § 1 pkt 2 lub 3 O.p. Organ podatkowy nie musiał odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku Skarżącej, niemniej jednak wskazał takie okoliczności, w tym analizę zestawienia dochodów Skarżącej nierokująca wykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczności te tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sposób uprawdopodobnienia przez NUS dokonany w zaskarżonym postanowieniu nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz racjonalizuje pogląd, iż jest prawdopodobne, że Skarżąca nie wykona przedmiotowego zobowiązania w ostatnich dniach jego wymagalności. Szeroka analiza stanu majątkowego, za którą opowiada się Skarżąca, mogłaby być dokonywana w oparciu o inną podstawę prawną, tzn. nie celem uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 Op, ale udowodnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 tej ustawy (strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia) lub ewentualnie pkt 3 (strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości). Skarżąca nie zgadzając się z powyższym postanowieniem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez to, iż organy obu instancji nie uprawdopodobniły przyczyn, dla których należało nadać decyzji NUS z 5 grudnia 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności oraz art. 121, art. 124 i art. 127 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz organów podatkowych. Skarżąca wniosła o rozważenie zasadności wystąpienia o podjęcie uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wywiodła, że dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy na krótki czas (poniżej 3 miesięcy) do upływu terminu przedawnienia. Konieczne jest całościowe rozpatrzenie materiału dowodowego, a przy tym podatnik powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca utrzymywała, że przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być wyłącznie analiza deklaracji podatkowych PIT-40 i PIT-37 za lata 2007-2012 oraz fakt toczącego się postępowania egzekucyjnego z tytułu nieuregulowanej grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego. Stwierdziła, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie dokonały wnikliwej i całościowej oceny jej stanu majątkowego, natomiast dokonana przez organy pobieżna analiza jest niemiarodajna. Zdaniem Skarżącej powołanie się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może stanowić sposobu na ominięcie przez organy podatkowe regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz z zasadą państwa prawnego Skarżąca uznała nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w dniu [...] grudnia 2013 r., tj. w dniu, w którym określone jej zobowiązanie podatkowe miało ulec przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej na rzecz Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do postanowień § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów stwierdzić trzeba, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1, 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Prawidłowo też organ ten przyjął, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Uznał bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i ta okoliczność nie jest sporna. Skarżąca sprzedała bowiem nieruchomość w dniu 20 listopada 2008 r., a więc termin płatności podatku stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie), upłynął w dniu 4 grudnia 2008 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe, które sprzedaż ta zrodziła, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca utrzymuje, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nie zostanie wykonane, gdyż nie wykazały, że jej sytuacja majątkowa uniemożliwia zapłatę należnego podatku. Natomiast dokonana przez organ pierwszej instancji analiza jej możliwości płatniczych na podstawie danych wynikających z deklaracji podatkowych jest niemiarodajna. Ze stanowiska Skarżącej wynika, iż w jej ocenie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane może nastąpić tylko na podstawie stanu majątkowego podatnika. Wskazane przez Skarżącą kryterium nie wynika wprost z treści art. 239b § 2 O.p., gdyż przepis ten w ogóle nie wskazuje, jakie kryteria powinny być uwzględnianie, co oznacza, że dopuszczalne jest przyjęcie każdego, które pozawala na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. W sposób oczywisty stan majątkowy podatnika jest kryterium, które może być wzięte pod uwagę na okoliczność uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wszak jest to zobowiązanie finansowe, którego uregulowanie wymaga posiadania środków finansowych przez podatnika. Jednak owo uprawdopodobnienie może nastąpić przy użyciu innych kryteriów, np. wykazaniu, iż podatnik od wielu lat notorycznie nie płaci różnych podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych, pomimo posiadania środków finansowych. Zdaniem Sądu, nie wymaga szczególnego uprawdopodobnienia, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, jeśli do ostatniego dnia, w którym upływa termin przedawnienia tego zobowiązania nie uregulował go. W takiej sytuacji oczywiste jest bowiem, że zobowiązanie nigdy nie zostanie przez podatnika wykonane. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, więc organ nie musiał w sposób szczególny uprawdopodobniać, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania, gdyż uczyniła to skarżąca poprzez swoje zachowanie. Niezależnie od tego organy podatkowe podały okoliczności, które ich zdaniem uprawdopodobniają niewykonanie zobowiązania przez skarżącą, w tym ustaliły w oparciu o zeznania podatkowe za 2007-2012 możliwości płatnicze Skarżącej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż ustalenie stanu majątkowego podatnika konieczne jest, gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p., natomiast takiego obowiązku organ nie ma w przypadku stosowania przesłanki z pkt 4 tego przepisu. Jednak, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy fakt, iż Skarżąca do ostatniego dnia, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nie uregulowała go, sam w sobie zaświadcza, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Nadanie w tym dniu rygoru natychmiastowej wykonalności było jak najbardziej zasadne i wbrew stanowisku skargi takie działanie organu podatkowego nie jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz z zasadą państwa prawnego. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując mi.in, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Ani zasada zaufania do organów podatkowych, ani zasada państwa prawa nie zezwala organom podatkowym na takie zaniechania, które prowadzą do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wręcz przeciwnie, zgodnie z tymi zasadami organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszystkich prawnie dopuszczalnych działań, które zapobiegną przedawnieniu zobowiązań podatkowych zasilających budżet Państwa, który służy ogółowi społeczeństwa. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że zarzuty skargi są niezasadne, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Odnośnie do wniosku Skarżącej, aby Sąd rozważył wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w przedmiocie stanowiącym przedmiot niniejszego sporu, wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie posiada takich uprawnień. Sąd ten może przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w jednym przypadku, tj., gdy rozpoznając sprawę nie podziela stanowiska zajętego w wydanej uchwale. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.