I SA/Rz 1155/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015r. spraw ze skarg B. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009r. - oddala skargi - I SA/Rz 1155/14 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] października 2014r. decyzje: - nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /powoływanego dalej jako organ I instancji/ z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] określającą B. B. /powoływanej dalej jako podatniczka / skarżąca/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 4.959 zł, - nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. w kwocie 14. 246 zł, - nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. w kwocie 39. 672 zł, - nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009r. w kwocie 7.303 zł. Jako podstawę prawną wydanych przez siebie decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej /powoływany dalej jako organ II instancji/ powołał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2012r. poz. 747 z późn. zm.- powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/, natomiast organ I instancji w podstawie prawnej wymienionych wyżej decyzji wskazał art. 24 ust.1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 41 poz. 214 z 2011r,. z późn. zm. – powoływanej dalej jako uks/, art. 21 § 1 pkt.1, § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1, ust. 2 uks/, art. 2 pkt.6, art. 5 ust.1 pkt.1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1, ust.2, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 13 pkt.1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011r. z późn. zm.- powoływanej dalej jako ustawa o VAT/. Według ustaleń organów przytoczonych w uzasadnieniach wymienionych wyżej decyzji, w dniu 11 lipca 2007r. skarżąca B.B.i jej mąż L. B.nabyli – na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - działkę nr 768/1 o powierzchni 84 ary 65 m kw położoną w Z. gmina G. za kwotę 80.000 zł. W umowie nabycia podano, że jest to działka niezabudowana, nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, sklasyfikowana jako grunty orne i pastwiska. Na wniosek wymienionych wyżej nabywców oraz A. i B. K. z dnia 13 września 2007r. Burmistrz G. wydał w dniu [...] stycznia 2008r. decyzję ustalającą sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy na zamierzenie inwestycyjne: budowa sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz ustalającą zasady podziału działki nr 768/8 w Z. Natomiast w dniu [...] maja 2008r. Burmistrz G.wydał decyzję zezwalającą na podział działki nr 768/1 na działki: - nr 768/2 o powierzchni 0,1178 ha, - nr 768./3 o powierzchni 0, 1117 ha, - nr 768/4 o powierzchni 0,1201 ha, - nr 768/5 o powierzchni 0,1440 ha, - nr 768/6 o powierzchni 0,1539 ha, - nr 768/7 o powierzchni 0,1427 ha, -nr 768/8 o powierzchni 0,0675 ha – przy czym ta działka została oznaczona jako droga dojazdowa. Po dokonanym podziale małżonkowie L. i B.B.sprzedali: - w dniu 9 czerwca 2008r. działki: nr 762/2 za kwotę 36.500 zł, nr 768/3 za kwotę 40.000 zł, nr 768/4 za kwotę 36.000 zł, - w dniu 18 czerwca 2008r. działkę nr 768/6 za kwotę 32.000 zł, - w dniu 25 lipca 2008r. działkę nr 768/7 za kwotę 32.000 zł, - w dniu 10 czerwca 2009r. działkę nr 768/5 na którą była doprowadzona woda, kanalizacja i energia elektryczna za kwotę 55.000 zł, nabywcy tej działki tj. B. i Z. C. wyrazili zgodę na wejście na tę działkę nabywców działek nr nr 768/2, 768/3, 768/4, 768/6, 768/7, 768/8 dla wykonania prac w celu przyłączenia mediów do tychże działek; ze sprzedażą tej działki przez L.B. B. tj. działki nr 768/5 związana jest wymieniona wyżej decyzja dotycząca czerwca 2009r. - przy czym każdy z nabywców wymienionych wyżej działek nabył także udział w działce nr 768/8 tj. w drodze dojazdowej. Na podstawie umowy z dnia 31 maja 2001r. małżonkowie B. i L. B.dokonali zamiany działek położonych w Z. gmina G. z Z. i F. C. w ten sposób, że za przekazane Z.F. C. działki nr 545/14, 545/15, 544/16, 544/17 o łącznej powierzchni 0,25 ha /których łączną wartość podano na 15.000 zł/ otrzymali działkę nr 771/6 o powierzchni około 1 hektara; wcześniej a mianowicie na podstawie umowy z dnia 19 października 2000r. nabyli od tych samych zbywców tj. Z.F. C. działkę nr 771/5 o powierzchni 50 arów za kwotę 50.000 zł położoną w bezpośrednim sąsiedztwie działki nr 771/6. Dla działki nr 776/1 także brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu 5 marca 2008r. Burmistrz G. wydał – na wniosek B. I L. B. z dnia [...] września 2007r. – decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego w postaci budowy sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr 771/6 oraz o zasadach podziału tej działki. Według stosownej mapy wpisanej w dniu 1 lipca 2008r. do ewidencji zasobu powiatowego, działka nr 771/6 o powierzchni 9.996 m kw podzielona została na działki: - nr 771/10 o powierzchni 0,1067 ha, - nr 771/11 o powierzchni 0,1241 ha, - nr 771/12 o powierzchni0.1141 ha, - nr 771/13 o powierzchni 0,1138 ha, - nr 771/14 o powierzchni 0,1274 ha, - nr 771/15 o powierzchni 0, 2135 ha, - nr 771/16 o powierzchni 0,0902 ha wyznaczona jako droga dojazdowa, - nr 771/17 o powierzchni 0,0513 ha, - nr 771/18 o powierzchni 0,0585 ha. Małżonkowie B. i L. B. dokonali sprzedaży sześciu wymienionych wyżej działek /według dokumentów uzyskanych przez organy/ w mianowicie: - w dniu 4 sierpnia 2008r. sprzedali działkę nr 771/14 za kwotę 100.000 zł, - w dniu 28 października 2008r. sprzedali działkę nr 771/13 za 95.000 zł, - w dniu 7 lipca 2009r. sprzedali działkę nr 771/11 za 158.000 zł i ze sprzedażą tej działki związana jest wymieniona wyżej decyzja dotycząca lipca 2009r., - w dniu 11 września 2009r. sprzedali działkę nr 771/15 za 320.000 zł, - w dniu 22 września 2009r. sprzedali działkę nr 771/10 za 120.000 zł i ze sprzedażą tych dwóch ostatnich działek związana jest decyzja dotycząca września 2009r., - w dniu 7 października 2009r. sprzedali działkę nr 771/12 za 81.000 zł i ze sprzedażą tej działki związana jest decyzja dotycząca października 2009r. – przy czym każdy z nabywców nabył też udział w działce nr 771/16 /drodze dojazdowej/. W sąsiedztwie działek nr nr 768, 771/5, 771/6 w Z. przebiegała sieć wodociągowa zrealizowana przez gminę G. przed 1990r., przez pobliską działkę nr 771/4 przebiegała sieć wodociągowa wykonana staraniem komitetu społecznego w latach 90 – tych. Małżonkowie B. i L. B. nabywali też i zbywali inne działki – oprócz działek objętych zaskarżonymi decyzjami oraz pozostałymi pochodzącymi z podziału działek nr 768/1 i 771/6 - położone na terenie gminy G. Mianowicie w dniu 25 sierpnia 2008r. nabyli działkę nr 1491 o powierzchni 0,26 ha wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym i przylegającym budynkiem chlewni /o powierzchni odpowiednio 150 m kw i 600 m kw/ położoną w Rudnej Małej; w umowie nabycia oświadczyli, że nie spełniają warunków z art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego /Dz.U. nr 64 poz. 592 z późn. zm./ i nabywana nieruchomość nie będzie wykorzystywana przez nich na cele produkcji rolnej. Następnie tj. w dniu 30 listopada 2009r. złożyli wniosek o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania budynku inwentarskiego na magazynowy z nadbudową i przebudową oraz budynku mieszkalnego na biurowy - decyzję w tym przedmiocie uzyskali w dniu 25 lutego 2010r. W dniu 12 maja 2000r. nabyli położoną w Z. działkę nr 545/2 o powierzchni 74 ary, która następnie została podzielona na działki nr nr 545/3, 545/4, 545/6 a z kolei działka nr 545/6 została podzielona na działki nr nr 545/7, 545/8, 545/9, 545/10, 545/11, 545/12, 545/13, 545/14, 545/15. W dniu 11 września 2000r. nabyli też – w drodze zamiany – położoną w Z. działkę nr 544/4 o powierzchni 54 ary, dokonali jej podziału na działki nr nr 544/5, 544/6, 544/7, 544/8 a z kolei działka nr 544/8 została podzielona na działki nr nr 544/9, 544./10, 544/11, 544/12, 544/13, 544/14, 544/14, 544/15, 544/16, 544/17. Jak wskazano wyżej, działki nr nr 545/14, 545/15, 544/16, 544/17 zostały przez nich zamienione w 2001r. na działkę nr 771/6, natomiast działki nr nr 545/13, 545/10, 545/12, 545/11, 549/9, 549/8, 544/15, 544/12, 544/13, 544/11, 544/10 – po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy oraz wybudowaniu na nich budynków mieszkalnych w stanie surowym lub rozpoczęciu takiej budowy – zostały sprzedane w 2004r. i w 2005r. W dniach 2 września 2003r. i 23 października 2003r. nabyli położoną w Z. działki nr 763/2 o powierzchni 49 arów i działkę nr 764/3 o powierzchni 45 arów, dokonali ich podziału z wydzieleniem działek nr nr 764/7 i 763/6 jako dróg dojazdowych, uzyskali decyzje o warunkach zabudowy co do budynków mieszkalnych jednorodzinnych a następnie dokonali sprzedaży działek nr nr 764/11 i 763/5, 764/9, 763/10, 764/8 i 763/8, 764/6 i 763/7, 764/12, 764/5 i 763/6, 764/10 i 763/11, 763/4 – wraz udziałami w działkach wydzielonych na drogi dojazdowe- odpowiednio w dniach: 27 lutego 2007r., 28 lutego 2008r., 13, 17 kwietnia 2007r., 4, 9 maja 2007r., 11 czerwca 2007r. i 19 lipca 2007r. W dniu 23 maja 2005r. nabyli położone w G. działki: - nr 2495 o powierzchni 34 ary 87 m kw z budynkiem letniskowym i gospodarczym, - nr 2496 o powierzchni 9 arów 94 m kw - za kwotę 120.000 zł, uzyskali decyzję ustalającą warunki zabudowy co do wybudowania na działce nr 2495 budynku mieszkalnego jednorodzinnego i następnie zbyli te działki w dniu 30 maja 2007r. za kwotę 430.000 zł. W dniu 20 lipca 2007r. nabyli położone w G. działki: nr 3083/4 o powierzchni 0,0581 ha i nr 3083/5 o powierzchni 0,0445 ha zabudowane budynkami mieszkalnymi w zabudowie bliźniaczej za kwotę 218.000 zł i jedną z nich zbyli w 2009r. za 350.000 zł a drugą w późniejszym czasie – zbycie tych działek zostało objęte odrębną decyzją. W dniach 12 maja 2000r., 31 maja 2001r. i 11 października 2005r. nabyli - poprzez zakup i zamianę – położone w Z. działki nr nr 300, 301/2, 299/4 i po dokonaniu ich podziału sprzedali działki: nr nr 301/4 i 300/2, 3013 i 300/1, 301/7 i 300/5, 301/5 i 300/3, 300/6 i 301/8 odpowiednio w dniach 13 kwietnia 2005r., 13 maja 2005r., 10 października 2005r. i 19 grudnia 2006r. W dniu 11 czerwca 2007r. nabyli położoną w G. działkę nr 33/3 o powierzchni 15 arów 65 m kw za 40.000 zł i w dniu 22 sierpnia 2007r. dokonali jej sprzedaży za 50.000 zł. Skarżąca B.B. nie była w 2009r. podatniczką podatku od towarów i usług, nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie wpłacała podatku od towarów i usług w związku z opisanymi wyżej transakcjami w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2009r. W ocenie organów, opisane wyżej transakcje uzasadniają przyjęcie, że w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2009r. skarżąca – wraz ze swoim mężem L.B. – dokonała odpłatnej dostawy towaru /działek gruntowych pod zabudowę/ a zatem zgodnie z art. 15 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust.1 cyt. ustawy o VAT – oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust.1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.Urz. UE. L. 2006. 347. 1 – powoływanej dalej jako Dyrektywa Rady 2006/112/ – ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /w szczególności wyrok z 15 września 2011r. C-180, 181/10/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /przykładowo wyroki: z 7 października 2011r. I FSK 1289/10, z 18 października 2011r. I FSK 1536/10, z 19 kwietnia 2012r. I FSK 118/11/ organy stwierdziły, że zbywanie przez skarżącą / i jej męża/ opisanych działek jest prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej, a nie działaniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Za nieuzasadnione uznały organy twierdzenia skarżącej – i jej męża- że nabywane a potem zbywane działki nr 768/1 i 771/6 położone w Z., po dokonaniu ich podziału, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, wydzieleniu dróg dojazdowych, zostały nabyte na powiększenie gospodarstwa rolnego. Według przesłuchanego w charakterze świadka L. B. – do których odwołała się skarżąca jako stwierdzających stan rzeczywisty- działki nr nr 768/1 i 771/6 położone w Z. zostały przez nich nabyte na powiększenie gospodarstwa rolnego. Temu celowi służył też zakup za kwotę 50.000 zł w październiku 2000r. działki nr 771/5 położonej w bezpośrednim sąsiedztwie działki nr 771/6 – razem działki te miały powierzchnię około 2 ha, były wyposażone w wodę, gaz, kanalizację, miały dostęp do drogi publicznej - i na obu tych działkach przez wiele lat małżonkowie L.B. B. uprawiali ziemniaki. Ponieważ jednak nie mogli na tym terenie dokupić więcej działek, podjęli decyzję o ich sprzedaży i przeniesieniu gospodarstwa do R. Jednakże na zakup tak dużego areału nie było chętnych, więc postanowili dokonać podziału działek nr 771/6 i nr 768/1 ale ponieważ podział dopuszczalny był tylko w określonych prawem sytuacjach, występując z wnioskiem o wydania decyzji o warunkach zabudowy i ustalenie zasad podziału, wskazali jako cel tego działania inwestycje w postaci budowy sześciu domów mieszkalnych jednorodzinnych co do każdej z tych działek. Po dokonaniu sprzedaży, nabył grunt i budynki /opisane wyżej/ w R., które to budynki potem rozbudowywali i modernizowali. Świadek L. B. stwierdził też, że - wraz z żoną - jedne grunty nabywali, a inne sprzedawali, ale tylko na potrzeby gospodarstwa rolnego, lub dla poprawy sytuacji finansowej. W ocenie organów działka nr 771/6 w Z. nie była nabyta na powiększenie gospodarstwa rolnego tj. skarżąca z mężem nie prowadzili takiego gospodarstwa, bo od umowy zamiany notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych a nie zastosował zwolnienia przewidzianego dla nabywania na potrzeby gospodarstwa rolnego; ponadto w akcie nabycia działki nr 768/1 w dniu 16 lipca 2007r., w akcie nabycia działki nr 299/4 w dniu 4 października 2005r. małżonkowie L.B.B. podali, że nie spełniają warunków z art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego /Dz.U. nr 64 poz. 592 z 2003r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego/, podobnie też w akcie nabycia działki nr 1491 w R./z budynkami/ w dniu 25 marca 2008r. oświadczyli, że nie spełniają warunków z art. 5 i art. 6 tejże ustawy, nie prowadzą gospodarstwa rolnego, nabywana nieruchomość nie będzie wykorzystywana na cele produkcji rolnej i istotnie potem zmienili przeznaczenie budynku mieszkalnego na biurowy a inwentarskiego na magazynowy. Nadto organy wskazały, że działka nr 768/1 w Z. została nabyta 11 lipca 2007r. a już 13 września 2007r. L.B. B. i A.B. K. wystąpili o wydanie co do niej decyzji o warunkach zabudowy i ustalenia zasad podziału i pierwsza sprzedaż działki - wydzielonej z tej działki - nastąpiła już w czerwcu 2008r. Jeśli chodzi o powołane wyżej przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, to organy przytoczyły ich treść a mianowicie art. 5 zawiera definicję gospodarstwa rolnego rodzinnego, w art. 6 zdefiniowano pojęcie rolnika indywidualnego, a w art. 7 wskazano rodzaje dowodów potwierdzających osobiste prowadzenie gospodarstwa rolnego miejsca zamieszkania, powierzchni użytków rolnych itd. W nawiązaniu do przytoczonych ustaleń organy uznały, że skarżąca działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w konsekwencji co do przedmiotowych transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bo jej działania – wspólnie z mężem – miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznej. Schemat działania wymienionych wyżej małżonków był bowiem taki, że po dokonaniu zakupu działek dokonywali ich podziału, wydzielali drogi dojazdowe, uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi a potem dokonywali sprzedaży tych podzielonych działek uzyskując przy tym znaczny zysk w stosunku do ceny nabycia / przykładowo działkę nr 768/1 zakupili za 80.000 zł a za sprzedaż działek powstałych w wyniku jej podziału uzyskali 231.500 zł/; ponadto przez ogłoszenia w internecie zachęcali do kupna działek. W latach 2004 – 2009r. małżonkowie B. L. B. dokonali 35 transakcji sprzedaży działek, przy czym były to działki usytuowane w terenie gwarantującym bezproblemowe doprowadzenie mediów tj. w pobliżu istniejących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, a wskazany wyżej schemat ich działania wskazuje, w ocenie organów, na to, że była to zorganizowana, profesjonalna działalność. Dokonując wyliczenia należnego podatku od towarów i usług, organ I instancji /czego nie kwestionował organ II instancji/ brały pod uwagę cenę sprzedaży poszczególnych działek i obciążyła skarżącą podatkiem od połowy tej podstawy opodatkowania, skoro działki te stanowiły jej współwłasność z mężem L.B.. B.B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje organu II instancji wnosząc o ich uchylenie – oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 5, art. 15 ust.1 cyt. ustawy o VAT, art. 9 cyt. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1, art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg skarżąca zarzuciła, że prowadziła wyłącznie działalność rolniczą i sprzedaży nieruchomości dokonywała jako właścicielka tychże nieruchomości, a więc z tytułu tej sprzedaży nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie podziału poszczególnych działek – przed ich sprzedażą – było spowodowane koniecznością uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, bo nie było chętnych na zakup tak dużego areału. Przedmiotowe działki nabyte zostały na utworzenie gospodarstwa rolnego ale ze względu na ich kształt /wąskie, długie/, konieczna była zamiana na inne działki albo sprzedaż w celu uzyskania innego odpowiedniego gruntu. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań dla zwiększenia atrakcyjności działek /na przykład uzbrojenie terenu, ogrodzenie itd./, wzdłuż działek od dawna biegła droga, która z biegiem lat stała się drogą utwardzoną; wydzielenie w trakcie podziału działek działki pod drogę było konieczne ze względu na formalne wymogi dokonania podziału tj. zapewnienie dostępu do drogi. Środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone były na powiększenie gospodarstwa rolnego i przeniesienia go do innej miejscowości tj. do R. Dokonywanie przez skarżącą /lub jej męża/ w internecie ogłoszeń o sprzedaży działek nie wykracza poza zwykłe działanie, zresztą zakupu żadnej z działek nie dokonał nabywca, który zgłosiłby się z tego ogłoszenia. Za niezasadne uznała skarżąca odwołanie się przez orzekające w sprawie organy do sprzedaży działek dokonywanej przez nią w latach wcześniejszych tj. 2004 – 2008, skoro przedmiotem kontroli w niniejszych sprawach był 2009 rok. Podkreślając konieczność dokonywania oceny co do konkretnych okoliczności danej sprawy, skarżąca zarzuciła, że w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym i odwołała się zarówno do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / wyrok C -180/10, C- 181/10 z 15 września 2011r. z przywołaniem obszernych fragmentów co do wyrażonego tam stanowiska/, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego / np. wyroki: z 7 października 2011r. I FSK 1289/10, z 9 listopada 2011r. I FSK 1656/11/ oraz wojewódzkich sądów administracyjnych / np. z 1 grudnia 2011r. I SA/Po 670/11/. Skarżąca zarzuciła, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie podejmowała działań, jakie są typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą /producentów, usługodawców, handlowców/, bo działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym i podkreśliła, że liczba i zakres transakcji nie decyduje o uznaniu ich za profesjonalną działalność podatnika, nie decyduje też o tym dokonanie podziału działek ani wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Znaczenie mają natomiast aktywne działania danego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zamiar tego podmiotu przy nabywaniu nieruchomości co do ich przeznaczenia, a takich działań skarżąca nie podejmowała. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych w wymienionych na wstępie uzasadnieniach decyzji, zgromadzonej dokumentacji, treści zeznań skarżącej i jej męża L. B. oraz treści składanych przez nich pism procesowych, zdarzenia dotyczące zakupu oraz sprzedaży przez skarżącą /i jej męża/ poszczególnych działek są – co do zasady – niesporne. Mianowicie - w odniesieniu do zdarzeń objętych zaskarżonymi decyzjami – niespornym jest, że położoną w Z. działkę nr 768/1 o powierzchni 84 ary 65 m kw nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nabyli oni za 80.000 zł w dniu 11 lipca 2007r., następnie po uzyskaniu stosownej decyzji o zasadach podziału i warunkach zabudowy budynkami mieszkalnym oraz decyzji o podziale z dnia 20 maja 2008r., dokonali zbycia sześciu wydzielonych po podziale działek /z udziałami w drodze dojazdowej/ za kwoty 55.000 zł, 36.500 zł, 40.000 zł, 36.000 zł, 32.000zł, 32.000 zł – w tym pięć działek sprzedano w 2008r. a jedną działkę w dniu 10 czerwca 2009r. Jeśli zaś chodzi o położoną w Z. działkę nr 771/6 o powierzchni około 1 ha, także nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to małżonkowie B.L. B. uzyskali ją w drodze umowy zamiany z dnia 31 maja 2001r. a następnie po dokonaniu podziału, uzyskaniu decyzji z dnia [...] marca 2008r. o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi, zbyli sześć wydzielonych po podziale działek /z udziałami w drodze dojazdowej/ za kwoty 120.000 zł, 79.000 zł, 81.000 zł, 320.000 zł, 95.000 zł, 100.000 zł – w tym jedną w lipcu 2009r., dwie we wrześniu 2009r. i jedną w październiku 2009r. Niezależnie od powyższych transakcji, małżonkowie B. L. B. nabywali a następnie sprzedawali inne działki a mianowicie: - w 2000r. i 2001r. nabyli położone w Z. działki nr nr 545/2, 544/4, 300, 301/2 podzielone następnie na działki nr nr 545/3, 545/4, 545/5, 545/6 a z kolei działka nr 545/6 podzieliła się na działki nr nr 545/7 do 545/15, 544/5, 544/6 , 544/7, 544/8, a z kolei działka nr 544/8 podzieliła się na działki nr nr 544/9 do 544/17, 300/1, do 300/6, 3001/3 do 301/8 i większość z nich sprzedali w 2004r., 2005r. i jedną w dni 2006r., przy czym działki nr nr 544/15 i 545/13, 544/11 i 545/9, 544/14 i 545/12 były zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym, na działkach nr nr 544/13 i 545/11 była rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, a na działkach nr nr 544/10 i 548/8 był dom mieszkalny jednorodzinny, wykończony, - w dniu 11 czerwca 2007r. nabyli położoną w G. działkę nr 33/3, którą zbyli w dniu 22 sierpnia 2007r., - w dniu 23 maja 2005r. nabyli położone w G. działki nr nr 2495, 2496, które zbyli w dniu 30 maja 2007r., - zbyli także – uzyskane z podziału większych działek – położone w Z. działki nr nr 764/9, 763/1, 764/6, 763/7, 764/8, , 763/8, 764, 12, 764/5, 763/6,. 764/10, 863/11, 763/4, 764,11, 763/5, z udziałami w działkach wydzielonych jako drogi dojazdowe, a to w dniach 27 lutego 2007r., 19 lipca 2007r., 11 czerwca 2007r., 9 maja 2007r., 4 maja 2007, 13 kwietnia 2007r., 17 kwietnia 2007r., 28 lutego 2007r.; przy czym co do działek nr nr 763/2 i 764/3 była wydana decyzja o warunkach zabudowy dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, - zbyli także działki nr nr 768/2, 768/3, 768/4, 768/6, 768/7 z udziałami w drodze dojazdowej a to w dniach 9 czerwca 2008r., 18 czerwca 2008r., 25 lipca 2008r. - przy czym przed sprzedażą uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi; nie dotyczyło to tylko działek nr nr 300, 301/2, 299/4, 33/3 tj. co do tych działek / i działek powstałych po ich podziale/ takie decyzje nie były wydawane. Istota sporu między skarżącą a orzekającymi w niniejszych sprawach organami, dotyczy kwestii, czy w okolicznościach niniejszych spraw istnieją podstawy do przyjęcia, że skarżąca działała profesjonalnie i stała się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług – jak twierdzą organy – czy też działała – jak sama twierdzi – w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Według regulacji unijnych, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /według nazewnictwa krajowego/ podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego /występującego/ w takim charakterze - czyli jako podatnika / art. 2 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru /Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako Szósta Dyrektywa Rady/ art. 2 ust.1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/ 112/./ W powołanej Szóstej Dyrektywie Rady podatnika zdefiniowano jako osobę wykonującą samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności a działalność obejmowała działalność producentów , handlowców, działalność rolniczą itd., przy czym państwa członkowskie mogły uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą a w szczególności dostawy budynków i gruntu na którym stoją /przy spełnieniu określonych warunków/, dostawę działek budowlanych – czyli działek uzbrojonych lub nieuzbrojonych uznawanych za budowlane przez państwa członkowskie /art. 4 ust.1, 2, 3/. Taka sama regulacja znalazła się w cyt. Dyrektywie Rady 2006/112 /art. 9 ust.1/ z tym tylko, że uprawnienie dla państw członkowskich o możliwości uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą zawarto w art. 12 , a jako przykładową transakcję wskazano między innymi dostawę terenu budowlanego /ust.1 lit. a/ zdefiniowanego także jako grunt uzbrojony lub nieuzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie / ust.3/. Natomiast w polskiej ustawie o VAT z dnia 11marca 2004r. /w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2013r. poz. 35 z późn. zm./ zakresem opodatkowania objęto – między innymi – odpłatną dostawę towarów przez które rozumie się także grunty /art. 5 ust.1 pkt.1, art. 2 pkt. 6/, zaś podatnika zdefiniowano jako osobę prawną, jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności /art. 15 ust.1/; działalność gospodarcza – według art. 15 ust.2 – obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców, rolników itd. " również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W piśmiennictwie prawniczym i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia do swojego ustawodawstwa regulacji wskazanej w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady, w art. 12 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/ 112 a mianowicie uznania za podatnika takiego podmiotu, który okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, a w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawy terenu budowlanego /np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2012r. I FSK 1118/2011, z 7 października 2011r. I FSK 1289/10, z 20 lipca 2012r. I FSK 1576/11, z 18 października 2011r. I FSK 1536/10/. W powoływanym w niniejszych sprawach wyroku z dnia 15 października 2011r. C-180, 181/10 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie są same w sobie prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla uznania, że określone transakcje działek gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, są wykonywaniem działalności gospodarczej, nie ma sama w sobie – według tegoż Trybunału - znaczenia: liczba i zakres transakcji, dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu w którym taka sprzedaż była dokonywana, wielkość przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Natomiast jako przesądzające dla uznania danych transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej, Trybunał uznał prowadzenie przez zbywcę – sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z wykorzystaniem przez niego środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców i przykładowo wskazał, że działania takie mogą polegać na uzbrojeniu sprzedawanych następnie działek lub podejmowania czynności marketingowych. Te ostatnio wymienione działania Trybunał ocenił jako nienależące do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W nawiązaniu do powyższych rozważań Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, że uregulowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej, nie zostały zakwestionowane co do ich zgodności z prawem unijnym i w związku z tym ocena "działalności" skarżącej musi być dokonana na podstawie art. 15 ust.2 cyt. ustawy o VAT, a więc czy dokonując sprzedaży opisanych wyżej działek w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2009r. działała jako handlowiec. Według treści art. 15 ust.2 cyt. ustawy o VAT, "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Z regulacji powyższych wynika, że określony podmiot – między innymi osoba fizyczna – może prowadzić działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności producenta, usługodawcy, handlowca i sprzedawcy, przy czym ma to być działalność samodzielna i prowadzona niezależnie od jej celu czy rezultatu oraz – co do zasady – prowadzona w sposób ciągły, częstotliwy albo nawet jednorazowo ale w takich okolicznościach, które wskazują na zamiar częstotliwości czyli powtarzalności; zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie wskazał żadnego ograniczenia czasowego tej częstotliwości. Ograniczając się w niniejszych sprawach do kwestii działalności handlowej, zauważyć należy, że niewątpliwie występują trudności w rozgraniczeniu transakcji handlowych mających charakter prywatny (w ramach prywatnego zarządu majątkiem) od takich transakcji wykonywanych w ramach zawodowej, profesjonalnej i w pewnym sensie zorganizowanej działalności. W odniesieniu do konkretnych okoliczności, jakie występują w niniejszych sprawach, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należy stanowisko organów co do oceny działalności skarżącej – wraz z mężem – jako mającej charakter działalności gospodarczej i wykonywanej jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez małżonków tj. skarżącą i jej męża w zakresie sprzedaży nieruchomości cechowały się bowiem powtarzalnością (częstotliwością) i profesjonalizmem. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie jest zasadny zarzut skarżącej co do nabywania nieruchomości w Z. na powiększenie gospodarstwa rolnego a dokonanie ich sprzedaży w związku z przeniesieniem tegoż gospodarstwa do R.M. tj. zarzut co do prowadzenia gospodarstwa (działalności typowo rolniczej) na tychże gruntach. Skoro bowiem – jak wskazano wyżej – przy nabywaniu nieruchomości skarżąca (i jej mąż) wskazywali, że nie spełniają ustawowych przesłanek rolnika indywidualnego i jako cel nabywania nieruchomości nie wskazywali prowadzenia działalności rolniczej (prowadzenia gospodarstwa rolnego), nie korzystali także z ewentualnych ulg czy obniżek podatkowych przysługujących rolnikom (nabywcom nieruchomości rolnych), ponadto nieruchomość z zabudowaniami nabyta w R.M. stosunkowo szybko zmieniła swoje przeznaczenie na cele biurowo-magazynowe, to okoliczność dokonywania określonych upraw przez kilka lat na kilku działkach nie oznacza jeszcze prowadzenia gospodarstwa rolnego. Podejmowane przez skarżącą (i jej męża) czynności wskazują na prowadzenie zorganizowanej działalności handlowej a dla oceny tej działalności dopuszczalne jest – jak uczyniły to orzekające w niniejszych sprawach organy – uwzględnienie nie tylko tych pojedynczych transakcji sprzedaży nieruchomości w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami (tj. w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2009r.) ale także innych transakcji szczególnie w okresie wcześniejszym, gdyż niewątpliwie działania danej osoby w tym zakresie muszą odnosić się do pewnego przedziału czasowego i ocena odnosząca się tylko do jednego okresu rozliczeniowego (miesiąca), nie byłaby oceną racjonalną. W niniejszych sprawach skarżąca (i jej mąż) podejmowali czynności o powtarzalnym charakterze a mianowicie nabywanie określonych nieruchomości a następnie występowanie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach ich zabudowy budynkami mieszkalnymi, dokonywanie podziału działek na działki pod zabudowę (co dotyczy także nieruchomości posiadanych przez małżonków już od dłuższego czasu), przy czym podziału dokonywano z zapewnieniem dostępu do drogi dojazdowej. Ponadto sprzedaż dotyczyła działek położonych w sąsiedztwie nieruchomości uzbrojonych w media (sieć wodociągową, kanalizacyjną, energetyczną itd.), co ułatwiało ich zabudowę, zaś w przypadku działki nr 771/16 główne media (sieć kanalizacyjna, wodociągowa, gazowa, energetyczna) znajdowały się na tejże działce, skarżąca (i jej mąż) zapewniali także nabywcom działek możliwość podłączenia mediów z innych działek stanowiących ich własność. Okoliczność, że skarżąca (i jej mąż) nie prowadziła działalności marketingowej, reklamowej (poza kilkoma ogłoszeniami w internecie) nie ma w istocie znaczenia, skoro nabywcy zgłaszali się sami a więc "w okolicy" była znana ta okoliczność, że dysponują oni działkami do zbycia, nadającymi się do zabudowy, w stosunkowo atrakcyjnym terenie. W ocenie Sądu, nie jest bez znaczenia kwestia opłacalności przy nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, bo w praktyce osoby prowadzące różnego rodzaju działalność chcą osiągnąć zyski – co oczywiście odnosi się także do czynności dotyczących majątku prywatnego – ale dla oceny charakteru działalności skarżącej trzeba zauważyć, że była to działalność samodzielna (wspólnie z mężem), we własnym interesie, własnymi środkami i podejmowana w sposób gwarantujący opłacalność. Przyjęcie działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym jest w niniejszych sprawach, w ocenie Sądu, niezasadne, bo dokonywane transakcje dotyczyły majątku nabywanego i następnie sprzedawanego po uprzednim przygotowaniu sprzedaży tj. zwiększenie ilości działek i zapewnienie ich odrębności w sensie dostępu do drogi dojazdowej i do mediów. W nawiązaniu do powyższych okoliczności, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do charakteru działalności skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. Nie budzi wątpliwości stanowisko organów co do braku podstaw do obniżenia obliczonego podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do takiego obniżenia przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a kwota podatku wynika z faktur otrzymanych przez podatnika. W niniejszych sprawach skarżąca nie dysponuje fakturami dokumentującymi nabycie przedmiotowych nieruchomości – następnie zbywanych – lub też dotyczącymi ponoszenia innych wydatków z tym związanych. Brak jest także podstaw do zastosowania zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT; mianowicie w ustawie tej przewidziano – między innymi – zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 9 z tytułu dostawy towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę a z kolei w art. 113. 1 i 9 przewidziano zwolnienie dla podatników osiągających określoną wartość sprzedaży, ale art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d wyłączał to zwolnienie w stosunku do podatników dokonujących dostawy towarów budowlanych oraz przeznaczonych pod rozbudowę. Wobec braku – w ówczesnym stanie prawnym – zdefiniowania pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, sięgnąć należy do ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80 poz. 217 z 2003r. z późn. zm.) według której ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w niniejszym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu brak, to określenie sposobu zagospodarowania terenu i warunków jego rozbudowy następuje w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 2). W niniejszych sprawach – jak wskazano wyżej – co do działek nr 768/1 i nr 771/6 położonych w Z. gmina G. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi i wobec tego w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2009r. obrót niezabudowanymi działkami powstałymi z podziału wymienionych wyżej działek nie korzystał ze zwolnienia, bo zostały one przeznaczone pod rozbudowę. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz wyrażonego wyżej stanowiska, w ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonych decyzji oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji, nie zostały naruszone przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 cyt. ustawy o VAT i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112 (wskazane w skardze), ponieważ dokonane przez skarżącą transakcje sprzedaży (dostawy) gruntów spełniają warunki do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Brak jest również podstaw – w ocenie Sądu – do przyjęcia, by organy naruszyły wskazane w skardze przepisy cyt. Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191. Organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, nie naruszyły zasady zaufania, podejmowały działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dopuściły dostępne dowody i rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy i dokonały jego oceny; podniesiony w skardze zarzut zebrania niekompletnego materiału nie został "uzupełniony" o wskazanie tego materiału, z którym orzekające w sprawie organy się nie zapoznały. W ocenie Sądu, zebrany w sprawach materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez organy, nie narusza obowiązującego wówczas stanu prawnego i wobec powyższego skargi jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.).