I FSK 927/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 3/15 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 927/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 3/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. Podany przez ten Sąd stan faktyczny sprawy. 1.1. Gmina Z. (Gmina) zwróciła się do organu podatkowego w wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ostatnich latach realizowała projekty inwestycyjne, polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (PROW). W przyszłości Gmina zamierza realizować podobne inwestycje. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji Infrastruktury. Dotychczas Gmina nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Z momentem zakończenia realizacji inwestycji, Gmina przekazała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w Z. (Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały Rady Gminy. Przedmiotem jego działania jest organizowanie oraz zapewnianie ciągłego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb mieszkańców na usługi komunalne oraz świadczenie tych usług. Do jego zadań należą w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz oczyszczania ścieków. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Kierownik Zakładu, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta. Kierownik Zakładu jest zatrudniany i zwalniany przez Wójta, który sprawuje bezpośredni nadzór nad Zakładem. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach Inwestycji Infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. 1.2. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: - Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do samorządowego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT? 1.3. Jej zdaniem ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do samorządowego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej – u.p.t.u.), podała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W jej opinii, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W jej opinii bez znaczenia jest fakt, iż czynności opodatkowane VAT są wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy. Według Gminy powyższe stanowisko wynika nie tylko z analizy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, lecz także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona zatem uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. 2. W zaskarżonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Stwierdził, że skoro Gmina po zakończeniu inwestycji zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług, co nastąpi również w odniesieniu do planowanej dalszej inwestycji. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - P.p.s.a.). Zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały przekazane do samorządowego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT oraz naruszenie art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.), polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności do przywołanego orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę Gminy. Stwierdził, że organ podatkowy koncentrując się na charakterze przekazania mienia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, nie wziął pod uwagę charakteru i istoty relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Sąd odwołał się do przepisów art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r., nr 9, poz. 43 ze zm., dalej – u.g.k.) oraz art. 14 i art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, dalej – u.f.p.), z których wynika, że gospodarka komunalna, służąca realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Samorządowy zakład budżetowy może zajmować się m.in. działaniami w zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, czyli zadaniami wchodzącymi w zakres zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Samorządowy zakład budżetowy tworzy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Zakład jest wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności, prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz dotacje otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zakład ten nie posiada jedynie odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Nie ma wątpliwości, że zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazując na powyższe, Sąd stwierdził, że skoro Zakład wykonuje usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez nią mienie to pomimo, że są podmiotami, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług, nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał się na wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld i z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, która, jak zaznaczył, dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w niej również, na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazywanej w nieodpłatne użyczenie na rzecz samorządowego zakładu budżetowego i które są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, pomimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w sytuacji, gdy: - Gmina oraz jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT; - towary i usługi generujące podatek naliczony nabywa jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje inny; - pomiędzy tymi pomiotami następuje nieodpłatne przekazanie mienia, niepodlegające opodatkowaniu VAT, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie opisanej przez nią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził, że gmina oraz utworzony przez nią zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Uchybienie to nie mogło jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ świetle uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której przeprowadzono analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług - zaskarżona interpretacja nie odpowiadała prawu. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się kryteriów sformułowanych przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 - istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna, taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy, może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). Mając powyższe na uwadze NSA w przedmiotowej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Realizuje on tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny - mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania nim na potrzeby Zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Za nieaktualny tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Szczegółowe odniesienie się do rozważań organu (zwłaszcza w zakresie różnic między stanem faktycznym sprawy a okolicznościami faktycznymi, na gruncie których zapadły przywołane przez sąd pierwszej instancji wyroki Trybunału Sprawiedliwości) jest w świetle przedstawionego już wyżej stanowiska zbędne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 i art. 205 P.p.s.a.