II FSK 1893/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1379/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1379/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, w wysokości 3 571 zł. Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatniczka wraz z mężem prowadziła w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że podatnicy złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe. Skarżąca nie kwestionowała stwierdzonych przez organy nieprawidłowości z wyjątkiem odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od spółki B.. W ocenie organów podatkowych spółka ta nie posiadała oleju napędowego, a zatem nie mogła go odsprzedać. Faktury sprzedaży przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. 2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 478/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Drugie to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącą w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Następnie Sąd stwierdził, że wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie oleju, przy jednoczesnym pozostawieniu w niezmienionej postaci wielkości osiągniętego przychodu powoduje, że przedmiotem opodatkowania, wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 1 u.p.d.o.f., staje się przychód a nie dochód podatnika, co nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego. 4. W skardze kasacyjnej organ zarzucił błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że podatniczka nie wypełniła przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy B. i R., błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik jest "zwolniony" lub "usprawiedliwiony" w okolicznościach sprawy ze stosowania ww. przepisu, co nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści tego przepisu, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o oszacowanie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tejże skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1261/13 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącej na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatniczkę i została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji trafnie podniosły naruszenie przez skarżącą zasad dokumentowania poniesionych kosztów, wskazując, że spoczywał na niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wbrew temu co Sąd pierwszej instancji zawarł w wytycznych swego wyroku, to na skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w realiach niniejszej sprawy wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w tej sprawie wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Przepisy Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie pozwalają wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego stronie skarżącej. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż ww. spółka nie była sprzedawcą oleju napędowego. Strona skarżąca nabyła olej opałowy, który zużyła do wykonywania usług transportowych, prawdopodobnie w ilości wynikającej ze spornych faktur, jednakże rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa nie była spółka B.. Spółka ta uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym, zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy strona otrzymywała (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami. Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia). Podważyły to, że nabyła olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Sąd podkreślił, że to na podatniczce, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Sąd za niedopuszczalne uznał nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Skarżąca takich dowodów jednak nie dostarczyła i wbrew stanowisku skarżącej, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatniczki czy świadków. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. 4. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie "prawa materialnego, przez przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy nie są wystarczające do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdy zdaniem strony skarżącej przepis ten miał zastosowanie i skarżącemu przysługiwało prawo do oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżących"; "prawa materialnego, przez błędną wykładnie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęci, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodu". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. II FSK 1261/13. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 478/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wykładnia przepisów prawnych nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja jednak nie zachodzi. W stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nakazując ponowne odniesienie się do argumentów skargi z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd drugiej instancji. Przedmiotem sporu jest zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B., które to dokumenty okazały się fikcyjne. Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, że ustalenia Sądu pierwszej instancji są prawidłowe. Trafnie Sąd ten podniósł, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie wydatki na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt podatkowy, w sytuacji spełnienia wszystkich ww. przesłanek. Skarżąca powinna w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazać związek przyczynowo- skutkowy, istniejący pomiędzy uzyskanym przychodem, a poniesionym kosztem. Fakt poniesienie tego kosztu winien być udokumentowany w sposób należyty, nie budzący żadnych wątpliwości. W stanie faktycznym sprawy winno to dotyczyć przedłożenia dowodów faktycznego zrealizowania zakupu paliwa. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które to ustalenia podzielił Sąd, wynika że faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono, że firma widniejąca jako sprzedawca paliw (wystawca faktur) nigdy żadnego paliwa skarżącej nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Przedmiotem obrotu był inny towar, aniżeli wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach. Wystawca faktur nie mógł zatem dokonać sprzedaży tego paliwa, zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem transakcji kupna- sprzedaży wykazanej na tych fakturach, w zakresie podmiotów biorących udział w transakcji. Faktury te zatem nie mogły stanowić dokumentu, potwierdzającego poniesiony przez skarżącą wydatek. Skarżąca innego dowodu poniesienia spornego wydatku nie przedłożyła. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podniósł, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku nie może się ograniczać do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Konieczny wymogiem jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną czynność gospodarczą. Obowiązek udokumentowania wydatku, odniesionego w koszt podatkowy spoczywa na podatniku, który winien tak udokumentować ten wydatek, aby nie było żadnych wątpliwości jego poniesienia. Skarżąca nie wskazała innego, niż zakwestionowane dokumenty, dowodu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa i związku między jego zakupem, sprzedażą a osiągniętym przychodem. Skoro sprzedane paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanego paliwa. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Ciężar dowodu, rozumiany w tym przypadku jako powinność przedłożenia środków dowodowych wskazujących na poniesienie określonych wydatków, związanych z przychodem spoczywa na podatniku. W analizowanym stanie faktycznym spełnienie obowiązku przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy nie jest możliwe bez przedstawienia faktur, którymi dysponuje podatnik. Fakty ustalone na ich podstawie wywołują bowiem skutki w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości opodatkowania. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał również, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są bowiem koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, powinny znaleźć odbicie w materiale dowodowym. Nadto powinien to być taki dowód, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku, a więc zgodnie z rzeczywistością gospodarczą. Dlatego bez właściwego udokumentowania wydatku lub zobrazowania go w inny sposób, nie można uznać przeznaczenia danego wydatku na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Autor skargi kasacyjnej podnosi przy tym, że w sprawie winno mieć miejsce szacowanie podstawy opodatkowania. Autor zdaje się jednak nie dostrzegać jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny wiążąc swą oceną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że faktury dokumentujące zakup paliwa są fakturami fikcyjnymi. Sąd kasacyjny orzekł również, że zastosowanie oszacowania prowadziłoby do zalegalizowania działań sprzecznych z prawem. Również w postępowaniu sądowym uznano materiał dowodowy zebrany w sprawie za kompletny i zupełny a organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia spornych kwestii. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odzwierciedla stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1261/13. Został on przy tym bardzo szczegółowo uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie dokonanych przez Sąd ustaleń. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).