I FSK 58/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1529/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2014 r. nr ..., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 11 574 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. w sprawie III SA/Wa 1529/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej ustawa p.p.s.a) oddalił skargę M. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 22 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zweryfikował zadeklarowane przez skarżącego rozliczenie VAT za wskazane okresy. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z większości faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez P.B.H. K. [...] odpowiadających zakwestionowanym nabyciom paliwa przez tego kontrahenta od PPU P. sp. z o.o. Zdaniem organu, powyższe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości, a zakwestionowane faktury zostały wystawione w celu ukrycia podmiotów faktycznie obracających tym towarem. 1.3. Organ nie podważał natomiast rozliczenia z tej części faktur wystawionych przez K., które odpowiadały dostawom paliwa wykonanym na rzecz tej firmy przez R. sp. z o.o., uznając w tym zakresie, że były to faktury odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. Z uwagi jednak na okoliczność, że większość faktur wystawionych przez K. została zakwestionowana, organ kontroli skarbowej uznał, że skarżący zawyżył w kontrolowanych okresach podatek naliczony do odliczenia, naruszając art. 86 ust. 1 i zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do oceny charakteru transakcji z K.. Stwierdził jednocześnie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowaną decyzją, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący został poinformowany w dniach 20 listopada 2013 r. i 27 grudnia 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji; 2) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zeznań świadków potwierdzających, iż transport towarów był wykonywany; 3) art. 122 O.p. przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego i brak załatwienia sprawy w sposób prawidłowy; 4) art. 181 O.p. przez nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego, załączenie do postępowania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu z naruszeniem reguł określonych w przedmiotowym przepisie; 5) art. 187 § 1 O.p., przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieprawidłowe oddalenie wniosku dowodowego skarżącego; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez zamieszczenie w treści zaskarżonej decyzji wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności przez zaniechanie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań, nie udostępnił do badania dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych na potrzeby rozliczeń VAT. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej bezskutecznie starał się uzyskać te materiały od J. Z. prowadzącej biuro rachunkowe, której skarżący zlecił prowadzenie księgowości. Oświadczyła ona, że skarżący, bez podania przyczyny, odebrał od niej dokumenty dotyczące okresów rozliczeniowych 2008 r. Sąd ocenił takie postępowanie jako przejaw braku współpracy z organami podatkowymi, podobnie traktując odmowę stawiennictwa celem przesłuchania go w charakterze strony. Podkreślił, że powyższe uprawniało organy do wydania orzeczeń opartych na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Podważył także zasadność stawianych zarzutów, że organy nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. 3.2. Ustalenia organów, z uwagi na postawę skarżącego, opierały się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec K.. Do akt dołączono m. in. protokół sporządzony 15 marca 2013 r. na okoliczność badania rzetelności dokumentów skarżącego, jako kontrahenta tego podmiotu, oraz wyciąg z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 20 czerwca 2013 r. określającej K. obowiązek zapłaty VAT za poszczególne okresy 2008 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W aktach sprawy znalazły się również materiały przekazane przez inne organy podatkowe oraz protokół przesłuchania K. H. - księgowej firmy K.. 3.3. Sąd wskazał, że K. miała rzekomo nabywać olej napędowy od firmy P., jednakże i w tym przypadku z ustaleń organów wynikało, iż nie były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadzone w tej sprawie śledztwo Centralnego Biura Śledczego KGP Wydział w Z. wykazało, że P. nie prowadziła faktycznej działalności. Nie dokonywała dostaw, ani zakupów paliwa, nie zatrudniała pracowników. W jej rejestrach sprzedaży za 2008 r. nie stwierdzono w ogóle faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz K.. Z wyjaśnień A. C., prezesa zarządu, wynikało, że podmiot ten uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szło żadne paliwo, ani zapłata. 3.4. Ustalono, że K. S., oświadczył, że jego firma była tzw. "słupem"; z kontrahentami i dostawcami nie zawierał żadnych umów, nie znał prezesa zarządu P., ale znał osób, które dysponowały transportem i współpracowały z P. w handlu olejem napędowym i opałowym. Z jego wyjaśnień wynikało ponadto, że K. nie była istotnym elementem całego procederu. Według zeznań K. H., księgowej K., faktury wystawiane były komputerowo, częściowo przez nią, a częściowo poza biurem. Wskazała także, że w 2008 r. K. nie posiadała magazynów, w księgowości nie było żadnej magazynówki; poza wydatkami na zakup towarów handlowych nie generowano innych kosztów, nie opłacano składek ZUS, nie zatrudniano pracowników. 3.5. W postępowaniu ustalono osoby, które przyznały, że faktycznie kierowały obrotem paliwami w ramach zorganizowanej grupy. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazywały, że K. była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem w ramach grupy przestępczej odbarwiającej olej opałowy i wprowadzającej do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury. Stąd uprawniony był wniosek organów, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dotyczyły rzeczywistego obrotu. 3.6. Sąd odniósł się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznając, że okoliczności faktyczne sprawy upoważniały organy podatkowe do zastosowania tego przepisu. Skarżący, poza gołosłownym twierdzeniem o zachowaniu należytej staranności, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które by to potwierdzały. W szczególności nie przedłożył żadnej umowy zawartej z K. czy dokumentów, w oparciu o które możliwa byłaby weryfikacja kontrahenta jako legalnie działającego przedsiębiorcy. Sąd nawiązał również do znacznej wartości zamówień, które były rozliczane gotówkowo, a także do handlu paliwami, jako profilu działalności szczególnie narażonej na nadużycia. Podniósł, że skarżący zaniechał sprawdzenia, czy jego kontrahent posiada koncesję w zakresie obrotu paliwami. Te wszystkie okoliczności dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez K. mają charakter bezprawny. Winien był zatem przedsięwziąć wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W ramach zarzutów kasacyjnych skarżący powołał naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. wskutek rzekomo prawidłowego poinformowania go o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, w sytuacji gdy sposób poinformowania skarżącego nie spełniał standardów wyznaczonych przez przepisy O.p. i innych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., przez przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, iż skarżący, przed upływem terminu przedawnienia, został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od stycznia do listopada 2008 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia; II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, a w konsekwencji: - uznanie, że K. w 2008 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie generowała kosztów, a zatem nie mogła w okresach od stycznia do listopada 2008 r. nabyć oleju od P., która to spółka również nie prowadziła działalności gospodarczej; w efekcie K. nie mogła sprzedać oleju skarżącemu, w sytuacji, gdy nieprowadząca działalności w listopadzie 2008 r. firma K. mogła nabyć olej od R. sp. z o.o. i sprzedać go skarżącemu, które to czynności uznane zostały za prawidłowe; - uznanie, że Spółka P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w 2008 r. w sytuacji, gdy skarżący wszedł w ostatnim czasie w posiadanie prawomocnego nakazu zapłaty wydanego przez sąd cywilny, z którego wynika, że P. nabywała znaczne ilości paliwa, które mogła odsprzedawać K., a ta następnie skarżącemu; - uznanie, że faktury wystawione w 2008 r. przez K. na rzecz skarżącego, jako powiązane z zakupami od P., nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało jedynie adresatowi faktury odliczenie podatku naliczonego, w sytuacji gdy nawet organ nie negował, że transakcje faktycznie miały miejsce; - uznanie, że faktury wystawione w 2008 r. przez K. na rzecz skarżącego, jako powiązane z zakupami od P., nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało jedynie adresatowi faktury odliczenie podatku naliczonego, w sytuacji gdy w dołączonej do akt sprawy decyzji organu kontroli skarbowej z 20 czerwca 2012 r., wydanej wobec K., organ stwierdził, że "dokumenty wystawione przez rzekomego dostawcę P. mają jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliw sprzedawanych przez K. (...)", a zatem, że K. faktycznie dokonywał sprzedaży oleju (s. 8 wskazanej decyzji); - uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju od K., w sytuacji gdy skarżący takiej staranności dochował; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 O.p, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego z uwagi na ich "zbyteczność" oraz brak zakreślenia tez dowodowych, wskazania ewentualnych świadków, w sytuacji gdy obowiązkiem organu było uwzględnienie i przeprowadzenie tychże dowodów, zaś obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji wskutek braku zebrania całego materiału dowodowego. 4.3. Na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. skarżący wniósł także o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pozwu i załączników oraz wydanego na jego podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z 14 stycznia 2010 r., [...], na rzecz A. S.A., w którym Sąd zasądził od P. należność z tytułu braku zapłaty za zakupione i odebrane paliwo. Zdaniem skarżącego powyższe potwierdza, że dostawca K. – P., jeszcze w 2009 r. prowadziła działalność polegającą na obrocie paliwami, a zatem K. mógł od P. kupić olej, a następnie sprzedać go skarżącemu. 4.4. Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty Sąd kasacyjny ocenił w taki sposób. Zarzuty skargi kasacyjnej w sprawie oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Zakres kwestii spornych nimi objętych podzielić można na dwie, odrębne grupy zagadnień: pierwsza dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji, kontrolowanej zaskarżonym w sprawie wyrokiem, a druga odnosi się do prawidłowości oceny o nierzetelności zakwestionowanych faktur, przy uwzględnieniu świadomości po stronie skarżącego, że nabywając towar na podstawie przedmiotowych faktur uczestniczył w nielegalnych transakcjach. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów kasacyjnych wyłącznie w zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii spornych między stronami, tj. dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które powołały się organy. Formułując zarzut w tym zakresie skarżący wskazywał na naruszenie, w ramach przepisów materialnych, art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187, art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. (za oczywisty błąd pisarski NSA potraktował wskazanie w odniesieniu do tych ostatnich trzech przepisów, że są to przepisy Ordynacji podatkowej) jako przepisów postępowania. 5.3. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów są zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniały się z upływem roku 2013. Zaskarżona decyzja wydana i doręczona została w 2014 r., stąd Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do możliwości jej wydania, mimo upływu ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań. W tym zakresie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego tj. o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks. Organ wskazał, że skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w wyniku powiadomienia go o tej okoliczności pismami w dniu 20 listopada 2013 r. i 27 grudnia 2013 r. 5.4. Na tle powyższych zawiadomień wystosowanych do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., powstał spór co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z ich treścią. Powołane pisma, z 6 grudnia 2013 r. (k.450 akt dotyczące zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r.) oraz z 14 listopada 2013 r. (k.423 akt za miesiące od stycznia do października 2008 r.) zawierały tożsamą treść, odnosząc się w zasadniczej kwestii do informacji, że z dniem 6/5 listopada 2013 r. "uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...) w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". 5.5. Należy wskazać, że z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadana ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1149). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualną treść tego przepisu, w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 5.6. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Nowelizacja ta jest następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 5.7. Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest także dodanie, z dniem 15 października 2013 r., art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.8. Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). 5.9. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżący, nie kwestionując doręczenia mu przedmiotowych pism, zgodnie z art. 70c O.p., podnosił, że ich treść nie spełniała ustawowego warunku powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym według wymogów zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącego poinformowanie go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 r. z podaniem przyczyny przez jedynie ogólne określenie, że wystąpiła przesłanka "o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej", nie wyczerpywało wywiązania się organu z obowiązku wskazania, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2008 roku. 5.10. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, podzielić należy stanowisko skarżącego, że samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające przy ocenie wywiązania się przez organ z ustawowego obowiązku określonego w tym przepisie. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. 5.11. Prezentując powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. sygn akt I FSK 1729/15 (dostępny na www. orzeczeniansa.gov.pl), w którym Sąd ten postawił tezę, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, - podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie." 5.12. Odnosząc się do procesowych zarzutów związanych z rozstrzygnięciem przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 O.p. 5.13. Dwa ostatnie przepisy stanowią o tym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (poza przypadkiem, który w sprawie nie zachodził) i ma obowiązek rozstrzygać w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tych zarzutów, w szczególności w jakim zakresie zaskarżony wyrok oparty został na innym materiale, niż zgromadzony w aktach sprawy (art. 133 § 1). Okoliczność, że skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podnosił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie skutkowała pominięciem przez Sąd pierwszej instancji kontroli w tym zakresie, stąd nie można zaskarżonemu wyrokowi postawić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Jakkolwiek w ramach własnych rozważań Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie omawiał kwestii przedawnienia, to jednak przedstawiając ustalenia faktyczne, które zaakceptował w sprawie, powołał się na stanowisko organu w tym zakresie. Z całokształtu stanowiska w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wynika, że Sąd podzielił ocenę prawną organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów procesowych. 5.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a z uwagi na brak w uzasadnieniu wyodrębnionych, własnych wywodów Sądu pierwszej instancji odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponieważ jednak możliwe było wywiedzenie z całokształtu treści zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcia (jakkolwiek błędnego) w przedmiocie przedawnienia, Sąd kasacyjny uznał, że stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. nie mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, nie spełniało więc przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 5.15. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powołane przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że pisma z dnia 14 listopada 2013 r. oraz 6 grudnia 2013 r. przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., doręczone skarżącemu w dniach 20 listopada i 19 grudnia 2013 r., jako realizujące procesowy wymóg z art. 70c O.p. skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2008 roku., było nieprawidłowe. Nie zawierały one treści, informującej o materialnoprawnej podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w konkretnej sprawie, dotyczącego zobowiązań będących przedmiotem tego postępowania. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty kasacyjne naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. 5.16. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a koncentrujących się na podważeniu ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.B.H. K. [...], nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W tym zakresie skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 O.p. w zakresie uznania, że ustalony stan faktyczny daje podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5.17. Skarżący w ramach powyższych zarzutów eksponował sprzeczność przyjętych ustaleń, w ramach których odmówiono mu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez K., z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, przy jednoczesnej aprobacie, w pewnym zakresie, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują jednak rzeczywistą sprzedaż paliwa w innym okresie. Podobnie ocenił ustalenia dotyczące firmy P., co do której przyjęto, że nie dostarczała paliwa firmie K., ponieważ nie dysponowała paliwem, gdy tymczasem skarżący pozyskał wyrok sądowy wydany przeciwko P. o zapłatę za zakupione paliwo, z którego wynika, że jeszcze w 2009 roku podmiot ten prowadził działalność. 5.18. Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy wskazać, że przedstawione sprzeczności są pozorne, albowiem przedstawiona charakterystyka funkcjonowania wskazanych podmiotów, w tym ocena znamion realnie prowadzonej działalności, służyła w pierwszej kolejności ustaleniu, czy faktury wystawione przez taki podmiot pozostają rzetelne, w szczególności w zakresie podmiotowym. Wobec ustalenia, że dany podmiot sam nie mógł być dostawcą towaru, mimo wystawienia przez niego faktury na taką transakcję, w następnej kolejności ocenie podlegała świadomość nabywcy towaru i odbiorcy faktury co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności (a więc również warunków działania kontrahenta) przewidywać mógł, że transakcja ma w istocie nielegalny charakter. Nawet jednak takie ustalenia nie wykluczają możliwości, że podmiot dokonujący co do zasady nielegalnych transakcji, dokona jednostkowo transakcji legalnych (nie można wykluczyć, że dla uprawdopodobnienia prowadzenia rzeczywistej działalności), co organy muszą dostrzec i uwzględnić. 5.19. W stanie faktycznym sprawy przyjęto ustalenie (skoro nie zakwestionowano), że towar został skarżącemu dostarczony, aczkolwiek w zakwestionowanym zakresie stroną transakcji nie mógł być określony na fakturach kontrahent – K.. Odmówiono temu ostatniemu podmiotowi prawa do dokonywania sprzedaży oleju napędowego w takim zakresie, w jakim zaopatrywał się on w paliwo w firmie P. i dysponował fakturami wystawionymi przez ten podmiot ustalając, w ramach odrębnych postępowań, że oba podmioty działały w grupie przestępczej zajmującej się procederem odbarwiania oleju opałowego i wprowadzającej fikcyjne faktury do obrotu gospodarczego. Na potrzeby takiej oceny przeanalizowano i przedstawiono, zarówno w zaskarżonej decyzji (str 7-8 i 11-13), jak i w zaskarżonym wyroku (str. 6-7 i 13-14) materiał dowodowy charakteryzujący funkcjonowanie obu podmiotów. Skarżący tych ustaleń w istocie nie kwestionował, podważając jedynie wnioski co do uznania, że nie prowadzili oni rzeczywistej sprzedaży paliwa. Nie ma podstaw, by okoliczność, że organ odwoławczy zaakceptował ustalenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o niekwestionowaniu zakupów przez skarżącego paliwa od K. dokonanych w takim zakresie, w jakim dostawcą dla K. był inny podmiot – Spółka R., przekładać na pozostałe przypadki nabycia (od P.) przyjmując mało racjonalne założenie, że takie paliwo mogło zostać rzeczywiście nabyte. Założenie takie pozbawione byłoby podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, a nawet pozostawało z nim sprzeczne w sytuacji, gdy sam zainteresowany, K. S. zeznawał, że jego firma, K., była klasycznym słupem i "coś przez nią przechodziło". Stąd stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nierzetelna pozostawała znacząca część (ale nie wszystkie) faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie pozostawało wewnętrznie sprzeczne. 5.20. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie sprzeczności w ustaleniach dotyczących funkcjonowania P.P.H.U. P. Spółka z o.o. z uwagi na dowód będący w posiadaniu skarżącego w postaci wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy dla W. w postępowaniu nakazowym z 14 stycznia 2010 r. w sprawie [...], Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie mogą one skutecznie podważyć dotychczasowych ustaleń. Skarżący wskazał, że wszedł w posiadanie powyższego dokumentu już po wydaniu zaskarżonego wyroku i nie podlegał on analizie w ramach postępowania dowodowego, które przeprowadził organ i kontrolował Sąd pierwszej instancji. Na obecnym etapie postępowania nie można czynić ustaleń faktycznych, a dla oceny wagi przedmiotowego dokumentu i jego wpływu na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, takie ustalenia należałoby dopiero poczynić. Stąd nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., nie mają one bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organu i Sądu pierwszej instancji. Istotność przedłożonego dowodu musiałaby podlegać analizie np. w ramach postępowania wznowieniowego. 5.21. Odnosząc się do zarzutów stawianych postępowaniu dowodowemu dotyczących braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, jako wyraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Należy zauważyć, że wnioskowi temu zarzucono dużą ogólnikowość, zarówno we wskazaniu danych świadków, jak i okoliczności, na które mieliby zeznawać. Z kolei w skardze kasacyjnej skarżący wskazał, że wniosek dotyczył "pracowników K. i pracowników skarżącego na okoliczności i sposób wykonywania dostaw paliw przez K.". Pomijając sposób sformułowania wniosku dowodowego, należy zauważyć, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy, ponieważ organy nie zakwestionowały dokonywania dostaw paliw, lecz stronę podmiotową transakcji. Tak więc dowód, z którego wynikać będzie, że skarżącemu dostarczane było paliwo od K., potwierdzi jedynie okoliczność, która nie była kwestionowana. Istotne pozostawały ustalenia na okoliczność, że skarżący powinien mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje w istocie nie dotyczą dostawy od wystawcy faktur. Dowodów na taką tezę skarżący nie oferował. 5.22. Ostatnia z wymienionych wyżej kwestii legła u podstaw zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez K.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. O ile bowiem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zostaje wykluczone. W przypadku, gdy podatek wynika wyłącznie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyjątkiem jest przypadek kiedy zachodzą warunki do ochrony podatnika pozostającego w dobrej wierze co do prawidłowości transakcji. 5.23. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, po zaprezentowaniu teoretycznej bazy, w jaki sposób należy rozumieć wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcie "dobrej wiary podatnika", uznał, że skarżący nie zachował staranności właściwej dla przyznania mu tej ochrony. Wskazał na okoliczności takie, jak szczególne narażenie na nadużycia branży obrotu paliwem, w tym kontekście brak posiadania przez K. koncesji na sprzedaż paliwa, brak weryfikacji kontrahenta przez skarżącego, przebieg współpracy (brak, poza fakturami pisemnych dowodów współpracy) i gotówkowy sposób regulowania należności w znacznych wysokościach. 5.24. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie negowały zaistnienia powyższych przesłanek, lecz zmierzały do marginalizacji ich przydatności dla oceny dobrej wiary podatnika. Stwierdzenie, że to "na organie podatkowym, a nie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, iż podatnik nie dochował należytej staranności" nie uwzględnia stanowiska TSUE, że – mając na uwadze cel, jakim jest zwalczanie nadużyć w VAT – w każdym przypadku należy wyznaczyć granice działań i okoliczności, których zignorowanie skutkuje uznaniem, że podatnik nie wykazał się należytą czujnością w doborze kontrahenta. Jakkolwiek na organie spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, to nie można zapominać, że to skarżący, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia, musi umieć wykazać, że prawo takie mu przysługuje. 5.25. Nie można zaakceptować argumentacji skarżącego, że "podatnik, który otrzymał fakturę ma prawo przypuszczać, iż jej treść odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń", gdyż w tym zakresie nie funkcjonuje żadne domniemanie prawne czy faktyczne. Organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, powołały okoliczności (niekwestionowane), które przy uwzględnieniu newralgicznego charakteru branży (już w 2008 roku pojawiały się informacje prasowe, szczególnie w świetle nagminnego fałszowania oleju napędowego) mogły wywołać wątpliwości co do legalności dokonywanych dostaw przez wskazany podmiot. Za szczególnie "obciążającą" należy uznać przesłankę gotówkowego regulowania należności w wysokich kwotach do rąk kierowców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te ustalenia pozwalały na wnioski co do braku przezorności, a co za tym idzie "dobrej wiary" skarżącego w przedmiotowych transakcjach. Dodawszy do tego brak koncesji i jakiegokolwiek własnego zaplecza, nie sposób uznać zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Okoliczność, że w pewnym zakresie nie zakwestionowano transakcji z K. (organ I instancji), nie oznacza, że należy ocenę tę rozciągnąć na wszystkie transakcje. 5.26. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, co podkreślono w zaskarżonym wyroku a pominięte zostało w skardze kasacyjnej, że skarżący nie udostępnił organom ewidencji VAT swojej firmy, unikał również przesłuchania w charakterze świadka. Taka postawa czyni wątpliwymi zarzuty skargi kasacyjnej, że załączenie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skoro bowiem skarżący sam zdecydował o zaniechaniu wyjaśnienia organom okoliczności współpracy z firmą K., oparcie się przez nie na dokumentacji pozyskanej z innych postępowań było uzasadnione i konieczne. 5.27. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej o zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w postępowaniu przeprowadzonym z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 188 O.p. za niezasadne. W efekcie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości prawidłowość zastosowania art 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. 5.28. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w odniesieniu do analizowanej części ustaleń, przede wszystkim dlatego, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. Należy przy tym stwierdzić, że przepisy te nie stanowią właściwej podstawy do zwalczania ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. 5.29. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz, w uznaniu, że zachodzą przesłanki z art. 188 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ będzie mógł również powołać się na inną przesłankę zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, jeśli taka zachodzi w sprawie. 5.30. O kosztach postępowania, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 11.574 zł.