I FSK 967/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 2/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 63 i 65-81 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 2/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii związanych z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego oraz budową sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, które zamierza przekazać w nieodpłatne użyczenie zakładowi budżetowemu. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe z tej przyczyny, że Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie zachodzi jedność podmiotowa między podmiotem ponoszącym wydatki i świadczącym usługi. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, nie podzielając stanowiska organu co do nieprzysługiwania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku opisanym we wniosku. Zdaniem sądu pogląd organu jest niezgodny z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a akceptacja tego poglądu prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności. Jako bezsporne sąd wskazał to, że Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT, jak i to, że zakupów towarów i usług generujących podatek naliczony dokonuje jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje inny, natomiast między tymi podmiotami następuje przekazanie mienia stanowiącego efekt wydatków na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie oznacza to jednak zdaniem sądu, że doszło do zerwania związku zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie sądu dochodząc do takiego – mylnego – wniosku, organ podatkowy niepotrzebnie skoncentrował się na charakterze przekazania mienia między Gminą i zakładem budżetowym, pomijając równocześnie charakter i istotę relacji między tymi podmiotami. Zdaniem sądu w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady tożsamości podmiotu, który dokonuje zakupów towarów i usług i tym, który następnie w oparciu o ich efekt kreuje czynności opodatkowane. Więzy organizacyjno-prawne łączące gminę z jej zakładem budżetowym są według sądu tak silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku naliczonego i należnego w związku z przedmiotową – zrealizowaną i przyszłą – inwestycją należy je traktować jako jeden organizm. Tylko wtedy będzie możliwa pełna realizacja zasady neutralności VAT, który to wniosek wspiera też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Analizując specyficzne relacje ustrojowe łączące Gminę z jej zakładem budżetowym sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, w której – mimo że dotyczyła ona braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych – Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również co do podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie stanowisko prezentowane w wyroku tegoż Sądu z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samorządowy zakład budżetowy w powierzonym mu zakresie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem jest odrębnym od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zwrócił równocześnie uwagę na to, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych opodatkowanych VAT. Specyficzne relacje między Gminą a zakładem budżetowym spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu, wobec czego jeden z podatników zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na zasadę neutralności VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki w sprawach C-280/10 i C-137/02) sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że można przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej między podmiotem dokonującym czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskującym stosowne faktury oraz podmiotem faktycznie wykorzystującym takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej, jeśli zostały spełnione następujące warunki: 1) oba podmioty muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług (przy czym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt wykonywania czynności przygotowawczych), 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej dopiero w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie między pierwszym podatnikiem (zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych) a drugim podatnikiem (korzystającym z inwestycji), np. spółka przedwstępna – spółka właściwa, przyszli wspólnicy – spółka przez nich utworzona, 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. Odnosząc te rozważania do okoliczności faktycznych z wniosku o wydanie interpretacji sąd stwierdził, że Gmina i zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę kanalizacyjną (w tym samochód asenizacyjny). Pomiędzy działalnością zakładu a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek (świadczenie usług odprowadzania ścieków w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania). Sposób powiązania zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury kanalizacyjnej między tymi podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, że zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. To uzasadnia zdaniem sądu pierwszej instancji przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej (w tym zakup samochodu asenizacyjnego), mimo że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. 2. Skarga kasacyjna (k. 88-92v) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nieprawidłowe uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego, przekazywanego w nieodpłatne użyczenie przez zakład budżetowy, który będzie ten pojazd wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 99-108) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 6 lipca 2017 r. pełnomocnik organu podatkowego (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 294/15, oraz pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości w dniu 22 grudnia 2016 r. w sprawie I FSK 972/15 (C-140/17). 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6. Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodu asenizacyjnego w sytuacji, gdy będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych nie bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną, będącą zakładem budżetowym. Zasadniczą przyczyną uznania przez organ, że Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku nie będzie miała, było stwierdzenie, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z wykonywaniem przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych. Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. 7. Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). Uwzględniając te wskazówki Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. Stwierdzając brak wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale za nieaktualny uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe determinowało odpowiedź na skierowane do składu poszerzonego pytanie, skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale, nie znajdując podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) 8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego wykorzystywanego przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług odprowadzania ścieków. 9. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Szczegółowe odniesienie się do rozważań organu (zwłaszcza w zakresie różnic między stanem faktycznym sprawy a okolicznościami faktycznymi, na gruncie których zapadły przywołane przez sąd pierwszej instancji wyroki Trybunału Sprawiedliwości) jest w świetle przedstawionego już wyżej stanowiska zbędne. 10. Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, sąd pierwszej instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku. Niemniej jednak konieczna okazała się pewna korekta wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić to, że zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będzie tylko Gmina. 11. Skoro w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie tego przepisu, oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 5