III SA/Wa 2075/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-999/13-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana też dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest partnerem międzynarodowego Konsorcjum, które zawarło kontrakt z Komisją Europejską (KE) w ramach Programu Ramowego 7 na prace przy realizacji projektu badawczego nr FP7-SME-2012-1-315564 (akronim LightSWORS). Jest to kontrakt na realizację projektu badawczego typu Research for SME's (Badania dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw) w sposób bezzwrotny dofinansowany ze środków wspólnotowych poprzez Program Ramowy Unii Europejskiej PR7. W Projekcie uczestniczy łącznie 7 przedsiębiorstw i jednostek badawczych z czterech państw Unii Europejskiej. Projekt jest finansowany zgodnie z instrumentem finansowym "Badania na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw". W skład Konsorcjum wchodzą jednostki odpowiedzialne za prowadzenie prac badawczo-rozwojowych oraz małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) odpowiedzialne za wdrożenie wyników Projektu. Integralną częścią umowy z KE jest Umowa Konsorcjum, zawarta pomiędzy partnerami Projektu, regulująca wzajemne zobowiązania dotyczące sposobu realizacji Projektu - w tym określająca tryb finansowania prac badawczych zgodnie z budżetem Projektu. Zgodnie z tą umową środki finansowe Projektu są zarządzane przez Koordynatora projektu - firmę C. Sp. z o.o., który rozlicza Projekt w zakresie merytorycznym i finansowym, bezpośrednio przed Generalną Dyrekcją Badań i Rozwoju Komisji Europejskiej w Brukseli. Usługi badawcze wykonywane przez partnerów odpowiedzialnych za prowadzenie prac badawczych na rzecz partnerów MŚP projektu są, na mocy umowy z KE, w 100% finansowane ze środków KE. Dotacja dla Spółki jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych w umowie z KE wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu ("wydatki kwalifikowane") i nie obejmuje m.in. podatku VAT. Usługi badawcze, zrealizowane w zakresie objętym umową z KE, są rozliczane przez MŚP na podstawie przyjętych przez nie faktur. Realizacja projektu rozpoczęła się 1 listopada 2012 r. Spółka jest beneficjentem Projektu pełniącym rolę partnera prowadzącego prace badawcze. Tacy partnerzy odpowiadają za wykonanie określonych w projekcie prac badawczych, które są zamawiane przez partnerów MŚP. MŚP są odpowiedzialne za wdrożenie wyników tych badań. Rozliczanie usług badawczych wykonywanych przez Spółkę na rzecz partnerów MŚP projektu odbywa się w sposób następujący: 1. Prace badawcze są prefinansowane ze środków KE zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie z KE. Koordynator Projektu przelewa w 3 transzach na konto Spółki środki otrzymane od KE na realizację prac badawczych prowadzonych przez Spółkę. 2. Od otrzymanej pierwszej raty zaliczkowej Spółka nie odprowadziła podatku VAT. 3. Partnerzy MŚP Projektu zamawiają w firmie Spółki wykonanie określonej w umowie z KE (w zakresie technicznym i finansowym) usługi badawczej, w szczególności usługę taką zamawia również polski Koordynator Projektu (MŚP). 4. Po wykonaniu usługi badawczej na rzecz MŚP, zgodnie z umową z KE, Spółka wystawiła partnerom MŚP Projektu faktury z uwzględnieniem otrzymanej wcześniej zaliczki. W szczególności faktura wystawiona dla polskiego partnera projektu (Koordynatora Projektu), uwzględniała podatek VAT 23% naliczony od wartości wykonanych prac badawczych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy prefinansowanie projektu ramowego przez Komisję Europejską, otrzymywane w formie zaliczek i przekazywane na konto Spółki przez Koordynatora Projektu, będącego podmiotem prawnym polskim, podlega opodatkowaniu VAT i wymaga wystawienia faktury zaliczkowej? 2. Czy faktury za wykonywane usługi badawcze finansowane ze środków KE na rzecz polskiego partnera projektu, rozliczające otrzymane prefinansowanie, powinny zawierać podatek VAT naliczony od wartości tej usługi? Zdaniem Skarżącej prefinansowanie projektu ramowego przez Komisję Europejską, otrzymane w formie zaliczek, przekazywane na konto Spółki przez Koordynatora Projektu, nie podlega opodatkowaniu VAT. Brak wystawiania faktury zaliczkowej Spółka uznaje za prawidłowy ze względu na to, że otrzymana transza jest bezpośrednią dotacją KE i nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "ustawą o VAT". Spółka zastosowany sposób wystawiania faktury rozliczającej prace badawcze prowadzone w ramach projektu, to jest z uwzględnieniem 23% VAT, uznaje za nieprawidłowy. Otrzymana dotacja z KE na realizację projektu stanowi pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowalnych i stanowi dotację podmiotową nie mającą bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanej w ramach projektu usługi badawczej. Cena jest jednoznacznie określona w Umowie ramowej z Komisją Europejską. Wykonana usługa ma charakter niepowtarzalny i dotacja nie ma wpływu na jej cenę z uwagi na fakt, że jest ona zdefiniowana w Umowie z KE. Kwalifikowalność dotacji w sensie art. 29 ust. 1 ustawy nie zależy również od procedury jej przekazywania na rzecz Spółki - czy dotacja ta jest przekazywana bezpośrednio przez KE, czy też pośrednio (zgodnie z umową z Komisją Europejską) przez Koordynatora Projektu. W związku z tym otrzymana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym zarówno otrzymywane transze finansowania w formie zaliczek, jak i sfinansowana przez dotację usługa, nie podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności nie wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że otrzymane za pośrednictwem Koordynatora Projektu w ramach realizacji przedmiotowego Projektu dofinansowanie, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją przez Spółkę zadań wykonywanych w ramach Projektu, tj. prac badawczych, stanowi dotację o charakterze przedmiotowym i ma wpływ na cenę świadczonych usług. Komisja Europejska przez przekazanie Spółce dotacji wypłacanej przez Koordynatora Projektu niejako "pokrywa" koszty wykonanych przez Spółkę prac badawczych. Jednocześnie, jak wynika ze stanu faktycznego, dotacja dla Spółki jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych w umowie z KE wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu, tj. wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją określonych prace badawczych. Zatem otrzymana dotacja z KE nie ma na celu dofinansowania ogólnych kosztów działalności, lecz udzielana jest w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. W konsekwencji, gdy Skarżąca otrzymuje dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań wykonywanych w ramach Projektu, jest zobowiązana do wystawienia faktury. Zatem prefinansowanie projektu ramowego przez Komisję Europejską, otrzymywane w formie zaliczek i przekazywane na konto Spółki przez Koordynatora Projektu podlega opodatkowaniu VAT i wymaga wystawienia faktury zaliczkowej. Jednocześnie faktury za wykonywane usługi badawczej rozliczające otrzymane prefinansowanie powinny zawierać podatek VAT naliczony od wartości tej usługi według stawki właściwej dla świadczonej usługi. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, że prefinansowanie projektu ramowego przez Komisję Europejską, otrzymywane w formie zaliczek i przekazywane na konto Skarżącej przez Koordynatora Projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymaga wystawienia faktury zaliczkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jednocześnie podkreślając, że w związku z realizacją projektu w części dofinansowania nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymana dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji przedmiotowego projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca uznała, że otrzymana przez nią dotacja nie ma wpływu na cenę - uzyskanych w wyniku prowadzonych badań - rezultatów, gdyż w umowie z Komisją określony został jedynie koszt realizowanych badań, a nie cena ich sprzedaży. Sama dotacja była kalkulowana jedynie w oparciu o wyliczone przez Skarżącą koszty realizacji projektu - koszty bezpośrednie tych badań, jak i koszty ogólne. Na potwierdzenie stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także interpretacje indywidualne organów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynikało, że otrzymywana dotacja jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Według Sądu nie jest to zatem dotacja związana z ogólną, operacyjną działalnością Spółki, lecz dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel – wyświadczenie usługi badawczej. Nie można zgodzić się za Spółką, że jest to dotacja podmiotowa – dotuje się bowiem nie Skarżącą, lecz konkretną, świadczoną przez nią usługę. To ta właśnie usługa stanowi centralną kwestię w umowie Konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli spełnia ona wymóg bezpośredniości, wynikający zarówno z prawa krajowego (art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. oraz art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu od tej daty), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 dyrektywy 112). Jej bezpośrednie związanie z ceną polega na ewidentnej, odwrotnej zależności ceny, za jaką swoją usługę (wynik prac badawczych) Spółka sprzeda nabywcy, od kwoty dotacji – im wyższa dotacja kosztów, tym niższa cena usługi. Pogląd Spółki, która akcentowała "kosztowy" i "zakupowy" charakter dotacji, przejawiający się w dofinansowaniu kosztów, a nie zaniżonej z jakichś względów ceny, należy więc ocenić jako próbę zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez zabiegi o charakterze technicznym i pozostawionym arbitralnemu rozstrzygnięciu stron umowy o dotację. Z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego znaczenia Projektu jest przecież obojętne, czy dotacja będzie dotyczyć kosztów (jak to jest w niniejszej sprawie), czy też zaniżonej finalnej ceny usługi. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, ten sam ekonomiczny ciężar usługi ponosi ten sam podmiot - Komisja Europejska. Różnica polega jedynie na tym, że w pierwszym przypadku Komisja dotuje ponoszone koszty, zaś dzięki tej dotacji cena usługi Spółki jest niższa, zaś w drugim przypadku Komisja dotuje od razu zaniżoną cenę, co jednak prowadzi do tego samego skutku. Trudno zrozumieć, dlaczego te okoliczności o charakterze technicznym miałby powodować tak daleko idące różnice w opodatkowaniu VAT otrzymywanej dotacji, jak chce tego Spółka. Wspomniana różnica jest na gruncie podatkowym pozorna. Reasumując – otrzymywana przez Spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż tej "bezpośredniości" nie można rozumieć przez pryzmat sposobu, w jaki zredagowano umowę o dotację, lecz należy ją rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ceną. W niniejszej sprawie taka możliwość niewątpliwie istnieje. Dotacja jest przekazywana "...w celu (...) świadczenia konkretnych usług" (taki warunek uznania jej za część lub całość podstawy opodatkowania wynika m.in. z przywołanego w skardze wyroku ETS o sygn. C-184/00), a nie w celu podtrzymywania lub wspierania jakiejkolwiek działalności Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.