III SA/Wa 1272/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-791/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie momentu odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych podatku pobranego u źródła. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Spółka zawarła umowę licencyjną na odpłatne korzystanie z prawa do rozpowszechniania gier komputerowych z kontrahentem będącym rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Kontrahent wypłacił Spółce wynagrodzenie, w związku z czym rozpoznała ona przychód z tego tytułu. Licencjobiorca po otrzymaniu od Spółki stosownego certyfikatu rezydencji, w momencie wypłaty wynagrodzenia na poczet należności licencyjnych wynikających z umowy, potrącił podatek u źródła w wysokości 10%, o czym Spółka została pisemnie poinformowana. Spółka w roku podatkowym otrzymania wspomnianego wynagrodzenia oraz rozpoznania przychodu poniosła stratę podatkową i w rezultacie, nie wykazała w tym roku podatkowym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, od którego mogła odliczyć podatek u źródła pobrany od wynagrodzenia wypłaconego przez licencjobiorcę. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej jako: "umowa polsko-amerykańska") w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: “u.p.d.o.p.") Spółka w kolejnych latach podatkowych, kiedy po jej stronie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła uwzględnić kredyt podatkowy z tytułu podatku u źródła pobranego przez licencjobiorcę. Odwołując się do regulacji zawartych w u.p.d.o.p. oraz umowie polsko-amerykańskiej, jak również do Modelowej Konwencji OECD i komentarza do niej Spółka stwierdziła, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umowy, od którego podatek pobrany w państwie źródła nie będzie mógł być odliczony od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym wynagrodzenie to zostało rozpoznane jako przychód, Spółka będzie mogła odliczyć kwotę podatku pobranego u źródła od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszym z kolejnych lat podatkowych, w którym będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż umowa polsko-amerykańska nie przewiduje czasowego ograniczenia możliwości odliczenia podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych. Jej zdaniem także z komentarza do art. 23A i art. 23B Modelowej Konwencji OECD wynika, że państwo rezydencji (w tym przypadku Polska) jest zobligowane zapewnić możliwość odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła (w tym przypadku w Stanach Zjednoczonych) bez względu na czas, kiedy podatek u źródła został pobrany przez państwo źródła. Tym samym kredyt podatkowy musi zostać przyznany bez względu na to kiedy podatek został pobrany, a państwo rezydencji jest zobowiązane do eliminacji podwójnego opodatkowania przez zastosowanie metody kredytu podatkowego lub metody wyłączenia w odniesieniu do przychodu także wówczas, gdy podatek od niego został pobrany w poprzednim lub następnym roku podatkowym. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Wyjaśnił, że na mocy tej umowy Polska zezwoliła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Dokonuje się tego z uwzględnieniem postanowień prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń. Minister Finansów zauważył, że ograniczeniem o którym mowa w art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej jest bez wątpienia postanowienie zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie przewiduje mianowicie możliwości odliczenia podatku zapłaconego za granicą w latach następnych. W rezultacie odliczenia można dokonać jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek. Zdaniem Ministra Finansów taka wykładnia nie narusza postanowień art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 23B Modelowej Konwencji OECD. Reasumując za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym będzie ona uprawniona odliczyć kwotę podatku pobranego u źródła przez wypłacającego wynagrodzenie licencjobiorcę od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszym z kolejnych lat podatkowych, w którym będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Na koniec wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena poprawności zakwalifikowania świadczonej usługi jako należności licencyjnej i w związku z tym prawidłowości potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła. Okoliczność ta została uznana za element stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; - art. 20 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 umowy polsko-amerykańskiej przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy Skarżąca może odliczyć w Polsce podatek zapłacony w USA od dochodu z tytułu sprzedaży praw licencyjnych, w następnych latach podatkowych, ponieważ w roku podatkowym, w którym osiągnęła dochód za granicą, w kraju osiągnęła stratę. Rozstrzygając powyższy spór należało przede wszystkim odnieść się do literalnego brzmienia przepisów. I tak zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (podkreślenie Sądu) (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził metodę zaliczenia bezpośredniego (zwykłego) zapłaconego za granicą podatku - jako jednostronną metodę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 22a u.p.d.op. przepisy ustawy (art. 20-22) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odnosząc się do regulacji umowy polsko amerykańskiej, to zgodnie z jej art. 13 ust. 1, należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Ponadto jak stanowi art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Z powyżej cytowanego art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p wprost wynika obowiązek łączenia dochodów za rok podatkowy. Nie ma zatem możliwości rozliczania w Polsce podatku zapłaconego w USA w następnych latach podatkowych, w których Spółka osiągnie dochód. Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie dowolności w wyborze roku odliczenia podatku zapłaconego w USA, ograniczając to tylko do roku w którym Spółka uzyskała dochód w USA. Niejako w tym roku powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym należało za ten rok ująć to w rozliczeniu podatkowym. Tyle, że ze względu na stratę osiągniętą w kraju nie mogło dojść do połączenia dochodów w kraju i za granicą, w związku z czym, co jest istotne, nie doszło też do podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji ustawodawca nie dał możliwości analogicznego rozliczania, jak w przypadku poniesienia straty podatkowej powstałej w kraju, przez podatnika przez okres kolejnych pięciu lat od jej uzyskania. Zasadnie organ nie podzielił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą jakoby interpretacja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą jedynie w roku podatkowym, w którym nastąpiło potrącenie (zapłata) podatku u źródła, naruszała postanowienia art. 23B Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z art. 23B Modelowej Konwencji OECD osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Konwencji OECD może zostać opodatkowany w drugim umawiającym się państwie wówczas pierwsze umawiające się państwo zezwoli na: a) odliczenie od podatku danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim państwie, b) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim państwie. Powyższa wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęta przez Ministra Finansów, nie narusza postanowień art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 23B Modelowej Konwencji OECD, ponieważ jak zostało wskazane, Polska zezwoliła/zezwala osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych, uwzględniając postanowienia prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń. Zatem ograniczeniem którym mowa w art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej jest bez wątpienia postanowienie zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika wprost, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku pobranego u źródła jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek. Sąd zgadza się z Ministrem Finansów, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują natomiast samodzielnie obowiązku podatkowego. Reasumując, w niniejszej sprawie znajdą więc zastosowanie ww. przepisy, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej. Zatem Spółka może z tylko z dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej połączyć nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wygenerowaną w USA. Poniesiona przez Spółkę strata nie będzie więc miała wpływu na wysokość dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Przepisy z kolei nie pozwalają rozliczać podatku zapłaconego w USA w kolejnym roku, w którym powstanie dochód w Spółce ze źródła położonego w kraju. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.