I FSK 1681/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3473/14 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3473/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. (przy czym strona nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 282c § 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). Pismem z dnia 6 marca 2012 r. Generalny Inspektor Informacji Finansowej poinformował m.in., że skarżąca otrzymuje pieniądze od firm N. S.A. w W. oraz A. S.A. w W., które natychmiast przekazuje na zagraniczne rachunki bankowe m.in. w Hong Kongu z adnotacją - płatność dla O. lub płatność dla I.. Generalny Inspektor Informacji Finansowej wskazał m.in., iż spółka wykazała w deklaracjach podatkowych wyłącznie nabycia i dostawy krajowe, a środki, które otrzymała spółka O. na zagraniczne rachunki bankowe nie odpowiadają obrotom wykazywanym przez nią w deklaracjach podatkowych, można więc przypuszczać, że przeprowadzone transakcje mogą mieć związek z popełnieniem przestępstw karno-skarbowych. Mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego nieprawidłowości, decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2011 r. oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej: ustawa o VAT), za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. szczegółowo przedstawił mechanizm działania firm uczestniczących w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier, telefonów, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Oprócz spółki w łańcuchu tym występowały m. in. następujące podmioty: O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., N. S.A., A. S.A. Organ I instancji ustalił, że mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" (X. Sp. z o.o.) oraz "buforów" (O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., strona), na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie firmy X. Sp. z o.o. tzw. – "znikającego podatnika". Na tę spółkę podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tej spółki zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. X. Sp. z o.o. nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7), co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów widniejących na fakturach wystawianych na tę spółkę, ale przede wszystkim na nieodprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych spółek (O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., strona) pełniących rolę "buforów". Następnie broker (N. S.A. lub A. S.A.) - firma o ustabilizowanej pozycji na rynku dokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0% lub sprzedawała towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wskazał, że podmioty, które miały dostarczać towar do spółki, tj. X. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Powyższe firmy zostały powołane, aby działać w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonywać, były z góry ustalone. Ponadto stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz N. S.A. oraz A. S.A. również nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Strona nie nabyła bowiem ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 1.3. Pismem z dnia 27 grudnia 2013 r., skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie może wywodzić skutków prawnych na jej niekorzyść z poszlak, domysłów, twierdzeń niepopartych dowodem lub nieskonfrontowanych z realiami obrotu gospodarczego, w jakich funkcjonuje rynek hurtowego handlu tzw. elektroniką. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ustalił, iż w dniu 5 kwietnia 2011 r. G. M., posiadający 100 udziałów w skarżącej spółce, sprzedał po 50 udziałów V. P. i M. M. 1.4.1. Odnosząc się do poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, organ stwierdził, że O. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała transakcji sprzedaży, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym pomimo faktur VAT, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o.o., strona faktycznie nie nabyła towaru wykazanego na tych fakturach. Organ wskazał też, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec O. Sp. z o.o. w W., wydał w dniu 6 września 2013 r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. W decyzji tej stwierdzono, że O. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi X. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Organ zauważył, iż uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdzono, że O. Sp. z o. o. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt ze spółką był niemożliwy. Okoliczności te wskazują, że O. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z powyższymi ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O. Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji, w związku z tym jest ona ostateczna. 1.4.2. Drugim rzekomym dostawcą spółki miała być I. Sp. z o.o., z którą strona we wrześniu i październiku 2011 r. zawarła umowy o współpracy z dostawcami. W ocenie organu okoliczności sprawy (m.in. to, że spółka została założona przez obywatela Indii, którego wiza była ważna do 5 lipca 2011 r., a pierwsze faktury wystawiono 1 lipca 2011 r.; pod wskazanym adresem siedziby spółki I. mieści się lokal mieszkalny; Prezes spółki nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowało go, że księgowość nie jest prowadzona na bieżąco; spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, magazynów, a na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych) świadczą o tym, że spółka I. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała transakcji sprzedaży, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ uznał, iż pomimo faktur VAT, na których jako wystawca widnieje I. Sp. z o.o., spółka faktycznie nie nabyła towaru wykazanego na tych fakturach. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec I. Sp. z o.o. w W., wydał w dniu 2 października 2013 r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. W decyzji tej stwierdzono, że I. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi X. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Okoliczności sprawy według organu wskazują, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka I. Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji, w związku z tym jest ona ostateczna. 1.4.3. W dokumentacji O. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. stwierdzono posiadanie faktur zakupu towarów, na których jako wystawca widniała spółka X. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa C. Sp. z o.o.). Organ zauważył, iż X. Sp. z o.o. funkcjonowała jako biuro/adres, na który były wystawiane dokumenty handlowe, bowiem w rzeczywistości nie było dostępu do dokumentacji księgowej ww. firmy. Ww. spółka nie prowadziła również żadnej działalności gospodarczej. Pod tym adresem mieści się siedziba spółki K. Spółka Doradztwa Podatkowego S.A., która do dnia 22 stycznia 2012 r. miała zawartą z X. Sp. z o.o. umowę "usługi lokalizacyjnej". Z treści tej umowy wynika, iż X. Sp. z o.o. nie mogła fizycznie korzystać z powierzchni biurowej, nie mogła tam przechowywać, wnosić i umieszczać żadnych rzeczy. Umowa została tak skonstruowana, by wyłącznie udostępnić ww. firmie adres do korespondencji, a nie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też miejsce prowadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej. Z uwagi na nieopłacanie należności umowa ta została wypowiedziana. Ww. firma nie dokonywała zapłat za faktury, na których była wskazana jako nabywca towarów oraz nie otrzymywała zapłat za faktury, na których widniała jako wystawca. Kontrahenci ww. spółki, zarówno zagraniczni, jak i krajowi, dokonywali przesunięć środków na tych samych rachunkach bankowych prowadzonych w [...] Banku w Hong Kongu za pośrednictwem platformy finansowej Swift Direct. S. B. ani żaden inny przedstawiciel spółki X. nigdy nie interesował się działalnością gospodarczą ww. spółki oraz towarami, które rzekomo dla niej były przywożone do magazynów D. i D.R. Nie zawarł żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług spedycyjnych, pomimo że towary zawsze posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. W trakcie transportów zdarzały się uszkodzenia i braki, których magazyny nigdy nie zgłaszały do X. Sp. z o.o., gdyż tego nie żądała. Nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego towarów, ani spisu ich numerów fabrycznych, by uniemożliwić identyfikację towaru. Jak wynika z informacji przekazanych od zagranicznych organów administracji podatkowych, większość podmiotów, które wykazywały dostawy na rzecz X. jest podejrzana o uczestnictwo w obrocie karuzelowym. Ponadto faktury VAT wystawione przez zagranicznych kontrahentów na rzecz X. Sp. z o.o. nie określały kwoty podatku VAT, wskazywały natomiast, iż dostawa ta jest objęta stawką 0% podatku. Z danych zawartych w bazie VIES wynika, iż dokumenty te miały mieć charakter trójstronnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z faktur VAT wystawionych na rzecz X. Sp. z o.o. przez podmioty holenderskie i szwedzkie uczestniczące w łańcuchu dostaw, nie wynikają informacje określone w przepisach art. 135 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 136 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Nie zostały one również wykazane przez X. Sp. z o.o. jako transakcje realizowane w ramach czynności trójstronnych. Nie zostały ujęte w stosownych ewidencjach oraz nie dokonano rozliczenia podatku należnego od tych dostaw. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec X. Sp. z o.o. w W., wydał w dniu 6 września 2013 r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. W decyzji tej stwierdzono, że X. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i Skarżąca. W przedmiotowej decyzji wskazano, że X. Sp. z o. o. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt z ww. spółką był niemożliwy. Zdaniem organu okoliczności te wskazują, że X. Sp. z o. o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. X. Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji, w związku z tym przedmiotowa decyzja jest ostateczna. 1.4.4. Organ wskazał, iż w dokumentacji finansowo-księgowej za okres od lipca do grudnia 2011 r. spółka posiada faktury wystawione na sprzedaż towarów handlowych, na których jako odbiorcy widnieją A. S.A. i N. S.A. W ocenie organu skoro skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem m.in. O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o., to faktury otrzymane przez spółkę z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego oraz faktury następnie wystawione przez spółkę na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, ż faktury VAT wystawione przez X. Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. i następnie przez te ostatnie dwie spółki na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Okoliczności sprawy wskazują, ze ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Powyższe zostało potwierdzone, poprzez wydanie dla X. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. ostatecznych decyzji, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali towaru, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali towarem i nie mogli przenieść go na rzecz spółki. Z tego względu uznał, iż faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. X. Sp. Z o.o., O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i strona były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Organ wskazał też na liczne okoliczności wskazujące na świadome stworzenie łańcucha transakcji przez X. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i stronę (m.in. to, że obroty we wszystkich nowo powstałych spółkach wzrosły od razu do rzędu kilku milionów złotych miesięcznie; spotkania biznesowe przedstawicieli O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. ze spółką miały odbywać się w restauracjach; nowo powstałe spółki, których przedstawiciele w większości nie posługiwali się w ogóle językiem polskim, nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na nowym polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów). Organ zauważył również, że osoby związane ze spółką dysponowały wiedzą o transakcjach przeprowadzanych pomiędzy X. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Organ stwierdził, iż dalszy obieg towarów za granicą po sprzedaży ich przez odbiorców spółki również budzi wiele wątpliwości. U większości zagranicznych firm występujących w łańcuchu dostaw towarów prowadzone są przez administracje podatkowe postępowania w związku z podejrzeniami ich o oszustwa w zakresie wyłudzania podatku VAT. Organ zwrócił również uwagę na sposób, w jaki przelewano środki finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Finansowanie transakcji w łańcuchu rozpoczynała N. S.A. lub A. S.A. (brokerzy), przekazując środki pieniężne w kwocie zawierającej podatek VAT dla Spółki (bufora). Następnie strona przekazywała środki pieniężne nie na rachunki bankowe rzekomych krajowych kontrahentów, lecz na rachunek bankowy w Hong Kongu (w kwotach brutto). Taki sposób przekazywania środków finansowych pozwalał na faktyczną "redystrybucję" środków finansowych zarobionych na nieodprowadzeniu do budżetu państwa podatku VAT, część z tych środków pozostawała w N. S.A. i A. S.A, niewielka część postawiona została do dyspozycji spółki, natomiast główna część z nieodprowadzonego podatku VAT trafiła na rachunek bankowy w Hong Kongu. Spółka przekazując otrzymane środki finansowe na zagraniczny rachunek bankowy musiała wiedzieć, że podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zapłacony, gdyż podmioty występujące na wcześniejszym etapie nie miały środków finansowych na zapłacenie tego podatku do Skarbu Państwa, bo te w całości spółka wytransferowała do Hong Kongu. Cały ciąg transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami znajdującymi się w różnych krajach przeprowadzany był "fakturowo" najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika bowiem z wcześniejszej części uzasadnienia ww. firmy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i nie były podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności badania, czy odbiorca faktury (spółka) wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Wyeksponowana w wyrokach TSUE (np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika, tymczasem spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z wystawieniem przez spółkę faktur VAT na rzecz N. S.A. i A. S.A. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej zgodnie z prawem zastosował w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. słusznie zauważył, iż w deklaracjach spółki podlega wykazaniu jedynie sprzedaż 9 sztuk konsoli do gier dokonana dla osób fizycznych za pośrednictwem portalu internetowego A. Zgodnie z posiadanymi przez spółkę dokumentami ww. towary miały być dostarczone przez I. Sp. z o.o. i trafić do N. S.A., ale ze względu na uszkodzone opakowanie zostały wycofane z obiegu towarów uczestniczących w łańcuchu i sprzedane przez spółkę osobom fizycznym. Ponadto za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odnośnie ujętych przez spółkę w ewidencji sprzedaży faktur VAT dotyczących zakupu usług transportowych od niemieckiej firmy M. oraz usług konsultingowych firmy L. z Wielkiej Brytanii. Podatek VAT ujęty na sporządzonych przez spółkę fakturach wewnętrznych został wykazany w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku należnego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, oraz po stronie podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 4 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, iż w związku z tym, że ze zgromadzonego materiału wynika, że spółka nie była usługobiorcą ww. usług, nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT-7 podatek należny rozliczony przez spółkę w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jak również nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek VAT wyszczególniony w ww. fakturach. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, o co wnioskuje strona. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem w zakresie wadliwego przeprowadzania przesłuchań świadków i strony oraz nieprawidłowego sporządzania protokołów z tych przesłuchań, w tym braku pouczenia M. M. przesłuchiwanej w charakterze strony. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. każda z czynności przesłuchania świadka bądź strony przeprowadzona została przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów rozdziału 11 Działu IV O.p. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na wadliwym przyjęciu, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 188 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, gromadzeniu dowodów niezgodnie z prawem, nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nieuwzględnianiu wniosków dowodowych skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. 3.2. Sąd ten w pełni podzielił pogląd, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Sąd scharakteryzował oszustwa karuzelowe i stwierdził, odnosząc te rozważania do stanu rozpoznanej sprawy, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia, właściwie i zasadnie przypisując skarżącej i jej kontrahentom konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Podmioty, które miały dostarczać towar do skarżącej – (znikający podatnik i pozostałe bufory) nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów. Zostały one powołane po to, by działać w zorganizowany, z góry określony sposób. W związku z tym faktury wystawione przez skarżącą na rzecz N. i A. również nie dokumentowały transakcji dokonanych, bo nie nabyła ona ani nie sprzedała tych towarów. Do takich wniosków doprowadziły zaaprobowane przez sąd wyniki analizy materiału dowodowego co do poszczególnych podmiotów oraz ich odniesienie do całokształtu okoliczności sprawy. Sąd zaaprobował wniosek organów, że mechanizm oszustwa opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. O pieczołowicie tworzonych pozorach prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej i fikcyjnym charakterze współpracy między nią pozostałymi buforami świadczą okoliczności jej powołania i rozpoczęcia działalności: M. M., osoba bez żadnego doświadczenia w branży, nie wspominając o handlu elektroniką, ale w ogóle w branży handlowej, przystępuje do prowadzenia działalności gospodarczej wespół z obcokrajowcem indyjskiego pochodzenia; na miejsce działalności wybierają Polskę; współpracę nawiązują bez problemu ze spółkami, których właścicielami są również osoby pochodzenia indyjskiego; V. P. i M. S. S. mają nawet to samo miejsce zamieszkania – Londyn; żadnemu z pozostałych buforów nie zależało na prowadzeniu rzetelnych ksiąg rachunkowych ani na rozliczeniach podatkowych, jedynie skarżąca była tu nadzwyczaj skrupulatna; skarżąca nie była zainteresowana poszerzaniem współpracy na inne podmioty, nie podejmowała nawet takich prób, ignorując składane jej oferty handlowe i ograniczając się do kręgu z wspomnianych dostawców i odbiorców; towar o dużej wartości skarżąca – nowa na rynku spółka – dostawała od dostawców "na zasadzie zaufania" i bez negocjowania terminów płatności. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są, zdaniem WSA, co najmniej mało wiarygodne. Jak trafnie zauważyły organy, w sprawie miało miejsce świadome stworzenie łańcucha transakcji przez wymienione wyżej podmioty. Organy wykazały też istnienie i opisały organizację kanału dystrybucyjnego na potrzeby łańcucha dostaw, a także wyjaśniły, że z faktur uzyskanych od obcych administracji podatkowych wystawionych na rzekomą sprzedaż towarów dla X. wynika, że X. miała "nabywać" towary drożej niż je później "sprzedawała" w Polsce. Ceny na fakturach sprzedaży wystawionych przez X. Sp. z o.o. były od kilku do kilkunastu Euro/USD niższe, niż ceny na fakturach nabycia tych towarów za granicą. Organy słusznie uznały, że jest to sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśniono dalej, że kolejne spółki w Polsce narzucały marże w wysokości od kilku do kilkunastu centów (dot. Euro i USD), przez co ostateczny odbiorca w Polsce (N. S.A, A. S.A.) nabywał towar po cenie niższej niż wynosiła ich "cena zakupu" od zagranicznego kontrahenta. W związku z powyższym stwierdzić należy, że gdyby ww. transakcje odbyły się bez "pośrednictwa krajowych podmiotów", tzn. gdyby N. S.A. i A. S.A. dokonały bezpośrednio nabyć wewnątrzwspółnotowych towarów od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały dostaw wewnątrzwspółnotowych tych towarów, to ponosiłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej, a sprzedawały taniej. Świadczy to, zdaniem sądu, że nie chodziło o zysk z działalności gospodarczej, ale o wyłudzenie podatku VAT. Ustalenia organów podatkowych wskazują też, w jaki sposób finansowano transakcje między ogniwami łańcucha. Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że sposób dokumentowania ciągu transakcji wskazuje na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one pożądany skutek podatkowy - w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT. Reasumując, WSA uznał za udowodnione, że skarżąca została świadomie wraz z innymi podmiotami powołana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Brak problemów typowych dla początkujących w biznesie (problemy ze znalezieniem nabywców lub z płynnością finansową były jej obce), brak konieczności angażowania kapitału w celu rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, brak majątku, środków transportowych, pracowników (z wyjątkiem sekretarki), przy dużej wartości wykazywanych obrotów, szybki obrót towarami (najczęściej w ciągu jednego dwóch dni, nieponoszenie typowego w działalności gospodarczej ryzyka (gdy do magazynów przywożono towar z zagranicy z góry było widome, że towar ten będzie przeznaczony dla skarżącej, która zleci jego przewiezienie do Spółek N. S.A. lub A. S.A.), brak przygotowania i doświadczenia M. M. w prowadzeniu działalności i brak jej orientacji w sprawach istotnych dla spółki; ograniczona do wystawienia kilku faktur i odebrania paru telefonów tygodniowo działalność; wyjątkowa staranność i zapobiegliwość skarżącej w celu wykazania, że towary istniały fizycznie (zlecenie fotografowania każdej partii towaru w magazynie), brak reakcji na oferty innych dostawców niż wybrani przez V. P., prywatne spotkania w Londynie pracownika N. S.A. A. R. i V. P., rzekome otrzymywanie od kontrahentów towaru o dużej wartości bez zabezpieczenia, dokonywanie zapłaty dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy, brak ubezpieczenia – to okoliczności, które w sumie przemawiają na rzecz tezy postawionej przez organy podatkowe tezy. WSA przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie zaś wskazał na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznanej sprawie organy uznały, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakończonej zaskarżoną decyzją sprawie nie było konieczności badania tzw. dobrej wiary. Mimo tego, wskazano, że spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Rację miały też organy podatkowe, że skoro skarżąca nie nabyła towarów wymienionych na fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie mogła ich również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz N. S.A. i A. S.A. Uzasadniało to ujęcie w decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem sądu, organy nie dopuściły się naruszeń przepisów o gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p.). Nie zasługuje na uwzględnienie taktyka procesowa zmierzająca do kwestionowania poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Materiał dowody zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie VAT. Transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, co do których organy poczyniły szczegółowe ustalenia, typowe są dla karuzeli podatkowej i niemal idealnie wpisują się w jej schemat. Skarżąca wiedziała i powinna wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym – sama wszak w tym celu została powołana. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez wadliwą wykładnię, polegającą na faktycznym oderwaniu przepisu od powiązanych z nim art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 14 ust. 1 i art. 9 ust. 1 oraz 2 dyrektywy 2006/112, przez co organy i sąd nie dostrzegły, że pojęcie "czynność", o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ma charakter obiektywny, musi być rozumiane szeroko, i nie może być modyfikowane w praktyce stosowania prawa poprzez odwoływanie się do okoliczności, które w przepisach nie mają pokrycia. Organy nie dysponują uznaniem administracyjnym. Wadliwa wykładnia przepisu prawa materialnego rodzi skutek najdalej idący, gdyż to z tego kilkadziesiąt różnego rodzaju okoliczności (jak np. rozliczenia w USD lub EUR) niewskazanych w ustawie jako mające znaczenie prawne, zostało podciągniętych pod wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, który w konsekwencji został wadliwie zastosowany. Wskutek wadliwej wykładni organy nie badały dobrej wiary skarżącej, albowiem uznały, że okoliczności, które nie mieszczą się w granicach legalnych definicji podstawowych pojęć, lecz zostały dowolnie przez organy dobrane, oznaczają, że transakcje skarżącej nie spełniały kryterium materialnego. Z tego powodu organy uchyliły się od badania dobrej wiary skarżącej. Poza tym wydaje się, że z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organy wadliwie powiązały wadliwe rozliczenia podatku na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd I instancji, akceptując ten stan rzeczy, uchybił obowiązkowi zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie jest dalszym skutkiem wadliwej wykładni prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy brak kryterium materialnego jest utożsamiany z dowolnie obranymi przez organ przesłankami, nie mającymi nic wspólnego z tym, o czym mowa w legalnych definicjach, jest oczywiste, że organ nie będzie prowadził postępowania dowodowego pod kątem dobrej wiary, nie będzie ważył "za" i "przeciw", lecz będzie prowadził (jak to miało miejsce w sprawie) ograniczone postępowanie dowodowe, wyłącznie nakierowane na identyfikację przesłanek, które pasują do wizji normy wadliwie wyinterpretowanej przez organ. W polu oceny nie znajdują się okoliczności korzystne dla podatnika. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów według obowiązujących przepisów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. 5.2.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Przez zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jej autor dąży do wykazania, że sąd I instancji zaakceptował wadliwie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, jednakże w opinii NSA z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W jego opinii organ prowadził tylko ograniczone postępowanie dowodowe, wyłącznie nakierowane na identyfikację przesłanek, które pasują do wizji normy wadliwie wyinterpretowanej przez organ, natomiast w polu oceny nie znajdywały się okoliczności korzystne dla podatnika. Zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Przepis ten stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Natomiast stosownie do art. 191 O.p. "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przepis ten dotyczy swobodnej oceny dowodów, która to zasada jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. W ocenie NSA sąd I instancji orzekający w sprawie miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są jedynie próbą polemiki z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Tymczasem za słuszne należy uznać stanowisko WSA w Warszawie, który przyjął, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd; ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego - kompletnego i wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przede wszystkim zaś, jak słusznie zauważono już w wyroku pierwszoinstancyjnym, nie zasługuje na uwzględnienie taktyka procesowa zmierzająca do kwestionowania poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (a więc tego, że transakcje skarżącej spółki z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie VAT). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, nie można podzielić zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi. 5.2.2. W sytuacji gdy ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na faktycznym oderwaniu tego przepisu od powiązanych z nim art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 14 ust. 1 i art. 9 ust. 1 oraz 2 dyrektywy 2006/112). Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo bowiem stwierdził, że w sprawie zostało wykazane i udowodnione, że skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli bufora między znikającym podatnikiem i brokerem, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości zawieranych transakcji. Do takich wniosków doprowadziły wyniki analizy materiału dowodowego co do poszczególnych podmiotów oraz ich odniesienie do całokształtu okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z konstatacją sądu I instancji, który za udowodnione uznał twierdzenie organów podatkowych, że występujące w sprawie podmioty, jak i sama skarżąca, były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Na aprobatę zasługuje wniosek organów, że mechanizm oszustwa opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie X. Sp. z o.o. (znikającego podatnika). Na tę firmę podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tej spółki zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. Spółka ta nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7), co pozwoliło na nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych buforów: O., I., S.. Spółki te umiejscowione były w transakcjach pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem - najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha. Spółki te stwarzały pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Broker (N. lub A.) - firma o ustabilizowanej pozycji na rynku dokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0% lub sprzedawała towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomych krajowych dostawców. Organy wykazały, a sąd I instancji słusznie podzielił to stanowisko, że podmioty te działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać, były z góry ustalone. O tym, że faktury wystawione przez X. na rzecz O. i I., a przez nie na rzecz skarżącej, były puste (czynności w niech ujęte były fikcją, nie dokumentowały zdarzeń rzeczywiście dokonanych) świadczą zgromadzone w sprawie dowody, w tym ostateczne decyzje wydane dla "dostawców", w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organy wykazały istnienie i szczegółowo opisały organizację kanału dystrybucyjnego na potrzeby łańcucha dostaw, sposób finansowania transakcji między ogniwami łańcucha, w efekcie zaś zasadnie uznały, że sposób dokumentowania ciągu transakcji (który zresztą pomiędzy kilkoma podmiotami znajdującymi się w różnych krajach przeprowadzany był "fakturowo" najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni) wskazuje na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one pożądany skutek podatkowy w postaci wyłudzenia podatku VAT. W tym stanie sprawy WSA prawidłowo zastosował przepisy art. 15 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje bowiem, że sąd miał wszelkie podstawy, by uznać, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i nie były podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może również polegać na regulacjach dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności nie można uznać za słuszny poglądu skarżącej, że kilkadziesiąt różnego rodzaju okoliczności (jak np. rozliczenia w USD lub EUR), niewskazanych w ustawie jako mające znaczenie prawne, zostało podciągniętych pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który w konsekwencji został wadliwie zastosowany. To, że ustawa podatkowa nie wskazuje na te akurat konkretnie okoliczności, nie oznacza, że ich zaistnienie – w konkretnym stanie faktycznym i w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy – nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. Wreszcie, należy zauważyć, że - wbrew twierdzeniom kasatora – w sprawie została ustalona (choć może nie expressis verbis) kwestia dobrej wiary skarżącej spółki. Chociaż bowiem WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie było potrzeby jej badania, a wystarczyło jedynie wskazanie, że skarżąca powinna co najmniej mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie (s. 81, 82 uzasadnienia), to już dalsza jego lektura i analiza nie pozostawia wątpliwości, że w istocie sąd tę kwestię rozważył, wskazując na stronie 83, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny wzbudzić w niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. 5.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.