I FSK 889/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 763/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Gminy D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 763/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Gminy D. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku (1), stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu (2) i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego (3). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina D. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. oraz w korekcie tej deklaracji wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 265.362 zł. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. - po rozpatrzeniu zażalenia Gminy D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 kwietnia 2014 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie 259.277 zł na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. z odsetkami za zwłokę - uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i zaliczył z dniem 27 lutego 2014 r. zwrot ww. podatku od towarów i usług w kwocie 61.116,18 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. W pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku w kwocie 198.160,82 zł Dyrektor Izby Skarbowej w O. umorzył postępowanie w sprawie. Motywując powyższe rozstrzygnięcie, organ wskazał m.in., że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 6 września 2011 r. Gmina na podstawie ustawy i z dobrodziejstwem inwentarza nabyła w całości spadek po zmarłym 27 lutego 2010 r. B. K. Tym samym, jako spadkobierca, przejęła na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Powołując się na sporządzony przez komornika sądowego 11 lipca 2012 r. spis inwentarza, organ stwierdził, że stan czynny spadku wynosi 319.980 zł, stan bierny spadku 1.375.936,31 zł, a wartość czystej masy spadkowej to – 1.055.956,31 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy art. 76 § 1 i art. 76b O.p. nie pozostawiają organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania zwrotem podatku, w sytuacji gdy podatnik posiada zaległości podatkowe i należne od nich odsetki za zwłokę, gdyż w takim przypadku organ jest zobligowany do zaliczenia na ich poczet zwrotu podatku. Jednakże, pomimo wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności Gminy jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, przez co doszło do przejęcia przez Gminę obowiązków wynikających z tych decyzji, wykonanie ww. decyzji nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty w kwocie stanowiącej równowartość czynnej strony spadku. Z kwoty tej Gmina, jako spadkobierca, winna zaspokoić wszystkich wierzycieli stosunkowo do ich wierzytelności, skoro wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych. Przy wykonaniu ww. decyzji, zarówno organ podatkowy, jak i spadkobierca, obowiązani są bowiem uwzględnić treść tych decyzji, z poszanowaniem zasad regulujących ową odpowiedzialność, w szczególności gdy, jak w przedmiotowej sprawie, chodzi o spłatę poszczególnych długów na rzecz różnych wierzycieli, a stan czynny spadku nie wystarcza na zapłatę wszystkich długów spadkowych. Organ stwierdził, że prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli, co nie oznacza zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c., który na podstawie art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie, a który wyznacza granice odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe. Analizując treść tego przepisu organ doszedł do wniosku, że w wyniku wydania postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu w całości zwrotu podatku, w sytuacji gdy Gmina obowiązana była do respektowania praw wszystkich wierzycieli i powoływała się na brak ostatecznego spisu inwentarza, doszło do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców. Zatem pomimo istnienia pokrycia długu podatkowego w wartości czynnej spadku, utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia prowadziłoby do narażenia Gminy na sankcję z art. 1032 § 2 k.c. (rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkodawcy, który spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów) i pozbawiałoby ochrony prawnej wynikającej z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1031 § 2 k.c.) oraz naruszałoby zasady postępowania ujęte w art. 120 i 121 O.p., tj. zasadę praworządności i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Następnie organ odniósł się do pisma Gminy z dnia 19 sierpnia 2014 r., w którym przedstawiono wierzycielom spadkowym plan podziału masy spadku, zgodnie z którym w pierwszej kolejności powinny być zaspokojone koszty postępowania spadkowego i podziałowego, a więc kategoria pierwsza należności (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), tj. wszelkie niezbędne koszty poniesione przez Gminę oraz wierzycieli spadkowych celem przeprowadzenia postępowania spadkowego i podziałowego, w tym również koszty zastępstwa procesowego. Z pozostałej kwoty (319.853 zł) w drugiej kolejności zaspokojone będą należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym, albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu. Po zaspokojeniu wierzycieli hipotecznych pozostanie kwota 27.830,34 zł, która powinna być przeznaczona na zaspokojenie należności z kategorii siódmej, w tym na rzecz Urzędu Skarbowego w O., który jest wierzycielem masy spadkowej do łącznej kwoty 263.252,60 zł, zatem nie zostaną zaspokojone należności wobec Urzędu Skarbowego w O. w kwocie 235.422,26 zł, a także należności wobec innych wierzycieli. Zdaniem organu taka propozycja planu podziału masy spadku nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 1032 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 O.p. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 407/09), organ wskazał, że z art. 1032 § 2 k.c. wynika, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych i obowiązany jest porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie, do wysokości kwoty przyjętego inwentarza. Następnie organ wskazał, że jak wynika z protokołu spisu inwentarza wartość stanu czynnego spadku wynosi 319.980 zł, a kwota ta nie wystarcza na całkowite zaspokojenie zobowiązań wszystkich wierzycieli, bowiem zobowiązania Gminy, jako spadkobiercy, (stan bierny) wynoszą 1.375.936,31 zł, w tym zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w O. w łącznej kwocie 263.252,60 zł, która stanowi 19,1% wartości wszystkich długów wskazanych w spisie inwentarza. Zatem w sytuacji, gdyby Gmina - jako spadkobierca - należycie spłacała wszystkie długi spadkowe, to na poczet zobowiązań podatkowych byłaby zobowiązana zapłacić kwotę 61.116,18 zł (319.980 zł x 19,1%). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył z dniem 27 lutego 2014 r. część zadeklarowanego przez Gminę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., tj. w kwocie 61.116,18 zł, na poczet zaległości w tym podatku wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. za luty 2007 r. w kwocie 25.310 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.797 zł, a także za marzec 2007 r. w kwocie 20.147,42 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.861,76 zł (łącznie 27.009,18 zł), przedstawiając także szczegółowo sposób zaliczenia tego zwrotu na poczet należności dotyczących marca 2007 r. Organ stwierdził brak podstaw do zaliczenia pozostałej kwoty zwrotu podatku w wysokości 198.160,82 zł na poczet przedmiotowych zaległości ciążących na Gminie jako spadkobiercy i co do tej kwoty postępowanie umorzył. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Gmina, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 1032 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 k.p.c., 2. art. 1025 i art. 1026 k.p.c., które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd za bezsporne uznał, że wobec zawartego w art. 98 § 1 O.p. odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada Gmina jako spadkobierca, należy traktować tak samo, jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c., a zatem w sprawie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych (w tym zobowiązaniach podatkowych), co warunkuje możliwość jego zastosowania. Strona nie kwestionuje też ustalenia, że skoro przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku "należytej spłaty wszystkich długów spadkowych". 3.3. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie z jednej strony organ był zobowiązany zrealizować obowiązek ciążący na nim z mocy art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., z drugiej zaś nie mógł pominąć specyfiki sytuacji, w jakiej znalazła się Gmina, jako spadkobierca odpowiadający za długi spadkodawcy (i także za zaległości podatkowe), z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 1032 k.c. i w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczały wartość stanu czynnego spadku. Konieczność modyfikacji sposobu zaspokojenia wierzyciela podatkowego działającego na podstawie art. 76 i nast. O.p. dostrzegł organ odwoławczy, uwzględniając ograniczoną odpowiedzialność spadkobiercy, jednak według przyjętych przez siebie zasad, odmiennych niż postrzega to Skarżąca sporządzająca plan zaspokojenia wierzycieli spadku. 3.4. Analizując kwestię tego, jakiej kwoty zobowiązania wierzyciel podatkowy może domagać się od Skarżącej z tytułu obciążających ją, z mocy wspomnianych decyzji ostatecznych, zaległości podatkowych ciążących na spadkodawcy, Sąd uznał, że nie może to być kwota większa niż ta, jakiej organ mógłby domagać się od Skarżącej w trybie postępowania egzekucyjnego toczącego się z udziałem pozostałych wierzycieli spadku. Niewątpliwie bowiem zakresem tego postępowania nie mogłaby być objęta całość kwot określonych w decyzjach ostatecznych, które następnie stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, lecz tylko taka ich część, jaka przypadałaby wierzycielowi podatkowemu zgodnie z zasadami określonymi w art. 1032 k.c. Sąd zwrócił uwagę, że prowadzone przeciwko Skarżącej administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało wstrzymane (w odniesieniu do części tytułów) oraz zawieszone (w odniesieniu do innych tytułów wykonawczych) - do czasu sporządzenia przez Skarżącą planu podziału masy spadku między wierzycieli, z uwzględnieniem zasady ograniczonej odpowiedzialności Gminy oraz obowiązku zaspokojenia wierzycieli stosownie do art. 1032 k.c. Skoro organ egzekucyjny wstrzymał to postępowanie uwzględniając uprawnienie spadkobiercy odpowiadającego z dobrodziejstwem inwentarza do sporządzenia przez niego planu zaspokojenia wierzycieli (za co ten spadkobierca ponosi odpowiedzialność), to zrealizowanie przez wierzyciela podatkowego, poza tym postępowaniem, należności w innej kwocie niż ustaliłby ten spadkobierca (lub organ w postępowaniu egzekucyjnym) nie może być zaakceptowane. 3.5. Sąd zwrócił uwagę, że na mocy powołanego przepisu spadkobierca ma obowiązek uwzględnienia interesów wszystkich wierzycieli spadku, ale także – w czym należy przyznać rację Skarżącej – obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym dotyczących egzekucji. Sąd powołując się na stanowisko doktryny w zakresie art. 1032 k.c., wskazał, że przyjęcie reguły proporcjonalnego zaspokojenia długów nie wyczerpuje problemu, w sytuacji zwłaszcza takiej, gdy istnieją wierzytelności objęte przywilejami egzekucyjnymi, czy zabezpieczone zastawem lub hipoteką, które podlegają zaspokojeniu w pełnej wysokości w pierwszej kolejności przed innymi wierzytelnościami, stosownie do art. 1025 k.p.c. Dopiero wówczas, gdy majątek spadkowy nie wystarczy na zaspokojenie należności uprzywilejowanych, będą mogły one ulec proporcjonalnej redukcji stosownie do art. 1026 k.p.c 3.6. Organ odwoławczy, w ślad za poglądem WSA w Poznaniu wyrażonym w wyroku w sprawie I SA/Po 407/09, stwierdził, że brak jest normatywnych podstaw do posiłkowego stosowania – w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwala na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności – kolejności przewidzianej w art. 1025 k.p.c. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest jednak w pełni uzasadnione. Sąd stwierdził, że faktycznie stosowane z mocy art. 98 § 1 O.p. przepisy o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 1030-1032 k.c.) takiego bezpośredniego odesłania nie zawierają, jednakże uwzględniając ww. i ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa spadkowego pogląd o potrzebie stosowania art. 1025 k.p.c., przy określaniu kolejności zaspokojenia wierzycieli spadku, brak jest dostatecznych argumentów, by to stanowisko kwestionować. Skoro z uwagi na treść art. 98 § 1 O.p. stosowanie art. 1032 k.c. na gruncie prawa podatkowego wątpliwości budzić nie może, to również jego ugruntowana jednolita wykładnia powinna być, zdaniem Sądu, brana pod uwagę przy uwzględnieniu zasady spójności systemu prawa. W sytuacji bowiem, gdyby wierzyciele dochodzili swych wierzytelności w trybie postępowania egzekucyjnego, istniałyby niewątpliwe podstawy do stosowania tego przepisu (gdyby był to tryb egzekucji sądowej). Brak jest zatem uzasadnionych przyczyn, by negować takie rozwiązanie w sytuacji, gdy spadkobierca określa sposób zaspokojenia wierzycieli spadku poza postępowaniem egzekucyjnym, albowiem zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, dochodzi do zaspokojenia wierzycieli i winno to nastąpić według tych samych zasad. Jeśli zatem nie budzi wątpliwości konieczność stosowania, z uwagi na wyraźne odesłanie w art. 98 § 1 O.p, przepisu art. 1032 k.c., to również ukształtowana w doktrynie prawa spadkowego i w orzecznictwie sądów powszechnych wykładnia tego ostatniego przepisu w zakresie stosowania kolejności zaspokojenia wierzycieli określonej w art. 1025 k.p.c. winna mieć zastosowanie. 3.7. W ocenie Sądu, również proponowanej przez organ koncepcji sposobu zaspokojenia wierzycieli (proporcjonalnie i z pominięciem uprzywilejowania wierzycieli wynikającego z odrębnych przepisów) można postawić ten sam zarzut braku normatywnych podstaw, gdyż koncepcja ta również nie znajduje dostatecznego oparcia w treści art. 1032 k.c., w którego § 2 zawarto jedynie nakaz "należytego spłacania wszystkich długów spadkowych". 3.8. W związku z tym Sąd stwierdził, że pomimo wynikającego z art. 1032 k.c. obowiązku spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia, to sama kolejność spłaty wierzycieli spadkowych powinna uwzględniać regulacje wynikające z art. 1025 k.p.c., ewentualnie z art. 115 u.p.e.a. 3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić poczynione powyżej uwagi i wydać postanowienie uwzględniające kryteria określone w art. 1025 k.p.c. (lub art. 115 u.p.e.a.) przy współpracy Skarżącej w tym zakresie. Konieczność takiego współdziałania wynika - zdaniem Sądu - z modyfikacji zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe z uwagi na wielość wierzycieli spadku i fakt, że aktywa spadku są niższe niż długi spadku oraz z uwagi na to, że to spadkobierca jest odpowiedzialny za uwzględnienie wszelkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął wiadomość przed przystąpieniem do kolejności ich zaspokojenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 2 w związku z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 2 k.c. a także w związku z art. 1025 § 1 k.p.c. i art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.e.a.") - poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest możliwe dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług podatnika będącego spadkobiercą ustawowym, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na poczet zaległości podatkowych ciążących na spadkodawcy (które przejął spadkobierca) w sytuacji, gdy długi spadkowe przewyższają stan czynny spadku i obok wierzyciela podatkowego występują także inni wierzyciele, w ten sposób, że zwrot ten należy zaliczyć na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w proporcji takiej, w jakiej zaległość ta pozostaje do całości długów spadkowych, do spłaty których zobowiązany jest spadkobierca, - art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 2 w związku zart. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 2 k.c. oraz w związku z art. 1025 § 1 k.p.c. i art. 115 § 1 u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przy zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług podatnika będącego spadkobiercą ustawowym, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na poczet zaległości podatkowych ciążących na spadkodawcy (które przejął spadkobierca) w sytuacji, gdy długi spadkowe przewyższają stan czynny spadku i obok wierzyciela podatkowego występują także inni wierzyciele, stosować należy kolejność zaspokajania wierzycieli wskazaną w art. 1025 § 1 k.p.c. (ewentualnie w art. 115 § 1 u.p.e.a.), w sytuacji gdy brak jest ku temu podstaw prawnych, - art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 1025 § 1 k.p.c. i art. 115 § 1 u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę należy stosować ww. przepisy k.p.c. i u.p.e.a., w sytuacji gdy przepisy art. 98 § 1 i § 2 O.p. odsyłają jedynie do stosowania przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 2 w związku z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 2 k.c. oraz w związku z art. 1025 § 1 k.p.c. i art. 115 § 1 u.p.e.a. - poprzez nieuzasadnione uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy, polegającego na stwierdzeniu niedopuszczalności zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług podatnika będącego spadkobiercą ustawowym, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na poczet zaległości podatkowych ciążących na spadkodawcy (które przejął spadkobierca), w sytuacji gdy długi spadkowe przewyższają stan czynny spadku i obok wierzyciela podatkowego występują także inni wierzyciele, w ten sposób, że zwrot ten należy zaliczyć na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w proporcji takiej, w jakiej zaległość ta pozostaje do całości długów spadkowych, do spłaty których zobowiązany jest spadkobierca i nakazanie zaspokojenia wierzycieli w sposób określony w art. 1025 § 1 k.p.c. (ewentualnie w art. 115 § 1 u.p.e.a.), w sytuacji gdy przepisy art. 98 § 1 i § 2 O.p. odsyłają jedynie do stosowania przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, nie odsyłają zaś do unormowań zawartych w art. 1025 § 1 k.p.c. i w art. 115 § 1 u.p.e.a., - art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przyjętego stanowiska, że wadliwe jest proporcjonalne zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a zasadne jest zaspokojenie wierzycieli w kolejności wskazywanej w art. 1025 § 1 k.p.c. względnie w art. 115 § 1 u.p.e.a., w sytuacji gdy przepisy art. art. 98 § 1 i § 2 O.p. odsyłają jedynie do stosowania przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a nie do ww. przepisów k.p.c. i u.p.e.a. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia zasad zaspokojenia wierzycieli spadkowych (w tym wierzyciela podatkowego) w przypadku, gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych. Kwestia ta nie została expressis verbis uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego, jak również w przepisach Ordynacji podatkowej. 5.2. Organ podatkowy w tym zakresie prezentuje pogląd, że spłata długów spadkowych na rzecz wierzycieli spadkowych powinna się odbywać według zasady proporcjonalności. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację Strony, że spłata długów spadkowych na rzecz wierzycieli spadkowych powinna się odbywać według kryteriów określonych w art. 1025 k.p.c. (lub art. 115 u.p.e.a.). 5.3. W sporze tym należy podzielić argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie nie jest sporne, że - wobec zawartego w art. 98 § 1 O.p. odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe - zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada Gmina jako spadkobierca, należy traktować tak samo, jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c. W świetle natomiast art. art. 1032 § 2 k.c. spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając długi spadkowe, jest obowiązany do dołożenia należytej staranności, w tym w szczególności uwzględnienia interesów znanych mu wierzycieli. 5.4. Wbrew stanowisku organu podatkowego norma tego przepisu, wskazująca, że taki spadkobierca, w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, "spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe" nie kreuje samoistnej podstawy proporcjonalnego zaspokajania wszystkich znanych mu wierzycieli, z pominięciem zasad uprzywilejowania w zakresie zaspokajania tych wierzytelności. 5.5. W sytuacji gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należałoby się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 .p.c. i art. 115 u.p.e.a.,) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.) Należy przy tym wskazać, że ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa. Zasada uprzywilejowania wynikająca z ww. ustaw polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii, tak więc jeżeli suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Kr 2090/10, LEX nr 990983). Tymczasem, wywodzona z art. 1032 k.c. przez organ podatkowy zasada proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli, respektując zasadę równości praw wszystkich wierzycieli, godzi w zasadę uprzywilejowania zaspokajania roszczeń według określonej ich kolejności, w tym szczególnych roszczeń, związanych z istnieniem rzeczowego zabezpieczenia danej należności (wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem podlegają zaspokojeniu z ich przedmiotu z pierwszeństwem przed innymi wierzytelnościami - por. art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz.U. z 2016 r. poz. 790, ze zm. oraz art. 316 k.c.). 5.6. Podnieść w tym miejscu należy kwestię, która sygnalizowana była także w zaskarżonym orzeczeniu, że gdyby organ podatkowy, jako jeden z wierzycieli spadkowych, nie korzystał ze szczególnej regulacji poboru podatku jaką stanowi zaliczenie w trybie art. 76 i art. 76b O.p. nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowej podatnika, jego zaspokojenie z masy spadkowej odbywałoby się w trybie egzekucyjnym, z uwzględnieniem zasad kolejności zaspokajania wierzycieli określonych w art. 1025 i 1026 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a. To zaś oznacza, że korzystając z określonej w art. 76 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku przysługującej podatnikowi- spadkobiercy na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy, organ podatkowy - gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli (art. 1025 i 1026 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a.) 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 12