I SA/Op 763/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2014r. na poczet zaległości w tym podatku I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 kwietnia 2014r. Nr [...]; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8.09.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) /dalej wskazywanej jako O.p./ - po rozpatrzeniu zażalenia Gminy [...] (dalej jako skarżąca, Gmina, strona) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11.04.2014 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 259.277 zł na poczet zaległości: 1) w podatku od towarów i usług - wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28.09.2012 r. - za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007r. w kwotach odpowiednio 25.310 zł, 42.056 zł, 21.571 zł, 27.401 zł, 18.535 zł, 22.266 zł, 13.158 zł, 21.242 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach odpowiednio: 8.797 zł, 14.134 zł, 7.006 zł, 8.648 zł, 5.652 zł, 6.522 zł, 3.746 zł, 5.809 zł; 2) w podatku od towarów i usług - wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 20.05.2013 r. - za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 1.455 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 163 zł; 3) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 - wynikających z czterech decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.05.2013 r. - odpowiednio za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r. w kwotach odpowiednio: 707 zł, 643 zł, 746 zł, 281 zł, 447 zł, 443 zł, 745 zł, 440 zł, 239 zł, 239 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach odpowiednio: 158 zł, 137 zł, 149 zł, 53 zł, 78 zł, 72 zł, 112 zł, 60 zł, 30 zł, 27 zł - uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i zaliczył z dniem 27.02.2014 r. zwrot ww. podatku od towarów i usług w kwocie 61.116,18 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 25.310 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.797 zł oraz za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 20.147,42 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 6.861,76 zł. W pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku w kwocie 198.160,82 zł Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Gmina [...] w deklaracji VAT-7 za miesiąc 01/2014r. z dnia 27.02.2014r. jak i w korekcie tej deklaracji z dnia 17.03.2014r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 265.362 zł. Postanowieniem z dnia 11.04.2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b oraz art. 53 § 1 i § 4 O.p., ze zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 265.362 zł zaliczył kwotę 259.277 zł na poczet ww. zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Pozostałą kwotę 6.085 zł zwrócił na rachunek bankowy Gminy. Motywując powyższe rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał m.in, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] Gmina [...] na podstawie ustawy i z dobrodziejstwem inwentarza nabyła w całości spadek po zmarłym w dniu 27.02.2010r. B. K. Tym samym jako spadkobierca przejęła na podstawie art. 97 § 1 O.p. przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustalono również, że na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (27.02.2014 r.) Gmina jako spadkobierca posiadała zaległości: w podatku od towarów i usług: za miesiące luty-wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie 191.539 zł, wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.09.2012 r. oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 60.314 zł; w tymże podatku za grudzień 2008 r. w kwocie 1.455 zł, wynikające z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.05.2013 r., oraz odsetki za zwłokę w kwocie 163 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące: marzec-grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 4.930 zł, wynikające z ww. czterech decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.05.2013 r. oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 876 zł. Na powyższe postanowienie Gmina, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 1032 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U.2014r. poz.121 ze zm. - dalej jako k.c.), w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Gmina ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem że ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku; 2) prawa procesowego, tj. art. 1025 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 2014r. poz. 101 ze zm. - dalej jako k.p.c.) który jest stosowany na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej, w związku z przepisem art. 98 § 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ zaskarżonym postanowieniem zaspokojenia swojej wierzytelności z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a tym samym z pokrzywdzeniem innych wierzycieli masy spadkowej; 3) prawa procesowego, tj. art. 76 § 1 i art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności Gminy. W rozwinięciu zarzutów skarżąca wskazała, że prowadzone przeciwko niej administracyjne postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania opisanych w zaskarżonym postanowieniu zaległości w podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.09.2012r. zostało wstrzymane do czasu sporządzenia przez Gminę planu podziału kwoty wyznaczającej zakres jej odpowiedzialności w związku z nabyciem spadku po zmarłym B. K. Natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące pozostałych zaległości z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego osób fizycznych (PIT-4) zostało zawieszone, albowiem uznano, że zakres odpowiedzialności Gminy, w tym także z tytułu zaległości podatkowych, będzie znany dopiero po uzyskaniu ostatecznej wersji spisu inwentarza sporządzonego przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...]. Do tego czasu przymusowe egzekwowanie przez wierzycieli, w tym podatkowych, przysługujących im wierzytelności może się odbyć z pokrzywdzeniem innych wierzycieli oraz Gminy. Nie kwestionując faktu nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, wstąpienia w prawa i obowiązki zmarłego podatnika oraz tego, że ponosi odpowiedzialność za jego zadłużenia podatkowe Gmina wskazała, że spis inwentarza nadal jest uzupełniany o kolejne wierzytelności. Natomiast organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie wziął pod uwagę, że Gmina ponosi odpowiedzialność wyłącznie do wartości czynnej spadku - ustalonej w protokole ostatecznej wersji spisu inwentarza, której na dzień wniesienia zażalenia nie było, a tym samym Gmina nie zna rzeczywistej wartości biernej spadku i nie ma możliwości zaspokojenia wierzycieli. Okoliczność ta ma istotne znacznie również dlatego, że Gmina jest zobowiązana do zaspokajania wierzycieli z masy spadkowej według kolejności określonej w obowiązujących przepisach, w tym z uwzględnieniem przywilejów egzekucyjnych określonych w art. 1025 k.p.c. Zatem zaliczenie zaskarżonym postanowieniem zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych spadkobiercy spowoduje zaspokojenie wierzytelności podatkowych poza kolejnością określoną przepisami powszechnie obowiązującego prawa i może spowodować pokrzywdzenie innych wierzycieli, którzy mają pierwszeństwo w zaspokajaniu swoich wierzytelności (wierzyciele hipoteczni) i jednocześnie naraża spadkobiercę na odpowiedzialność względem innych uprawnionych wierzycieli, wiążącą się z koniecznością zwrotu wcześniej wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami. Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w pierwszej kolejności rozważył przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-wrzesień 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: marzec-listopad 2008 r. Wskazał na zastosowanie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. rozpoczynającego swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ma on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w Warszawie sygn. akt I FPS 9/08 z dnia 29.06.2009 r., dostępna, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Termin płatności podatku VAT za miesiące: luty, marzec i wrzesień 2007 r. upływał odpowiednio z dniem: 26.03.2007 r., 25.04.2007 r. i 25.10.2007 r. zaś termin nienależnego zwrotu tego podatku za miesiące: luty-wrzesień 2007 r. przypadał odpowiednio na dzień: 16.05.2007 r., 20.06.2007 r., 12.07.2007 r., 09.08.2007 r., 10.09.2007 r., 14.10.2007r., 08.11.2007 r. i 12.12.2007 r. Natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: marzec-listopad 2008 r. upływał odpowiednio z dniem: 21.04.2008r., 20.05.2008 r., 20.06.2008 r., 21.07.2008 r., 20.08.2008 r., 22.09.2008 r., 20.10.2008 r., 20.11.2008 r. i 22.12.2008 r. Wobec powyższego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-wrzesień 2007 r. rozpoczął bieg od dnia 01.01.2008 r., a zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: marzec-listopad 2008 r. od dnia 01.01.2009 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania te przedawniłyby się odpowiednio z dniem: 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r., co jednak z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionej w art. 99 O.p. nie miało miejsca, albowiem bieg terminu został zawieszony w okresie od dnia 27.02.2010 r. (data śmierci spadkodawcy) do dnia 04.11.2011 r. (uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku). Powołując się na sporządzony przez komornika sądowego w dniu 11.07.2012 r. spis inwentarza, uzupełniony w dniach: 05.04.2013 r. i 12.06.2014 r. stwierdził, że stan czynny spadku wynosi 319.980 zł, stan bierny spadku 1.375.936,31 zł a wartość czystej masy spadkowej to (– 1.055.956,31 zł ). Wynikający ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. zwrot podatku (zdefiniowany w art. 3 pkt 7 O.p.) nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 O.p., jednakże traktowany jest identycznie jak nadpłata w zakresie zaliczenia. Art. 76b § zdanie pierwsze O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 odnoszące się do nadpłaty stosuje się do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu podatku w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast w myśl art. 76b § 1 O.p. - zdanie drugie - zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ wskazał, że taki dzień zaliczenia ma miejsce wówczas, gdy deklaracja wykazująca zwrot podatku złożona jest później niż powstała zaległość podatkowa, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 1025 k.p.c. wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej, w tym powołany art. 98 § 2 O.p., nie zawierają odesłania do k.p.c. Nie ma zatem normatywnej podstawy sugerowane przez Gminę rozwiązanie, aby poprzez analogię organ podatkowy kierował się kolejnością przewidzianą w art. 1025 k.p.c., tym bardziej, że przepis ten został umiejscowiony w Dziale VIII "Podział sumy uzyskanej z egzekucji" i określa kolejność zaspokojenia - z kwoty uzyskanej z egzekucji - kosztów egzekucyjnych i wierzytelności, według zasady uprzywilejowania, tj. z uwzględnieniem hierarchii poszczególnych kategorii wierzytelności. Tymczasem kwota zwrotu podatku będąca przedmiotem dokonanego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek za zwłokę nie ma związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, gdyż to postępowanie prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28.09.2012 r. (zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-wrzesień 2007 r.) zostało wstrzymane, zaś postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 20.05.2013r. (zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące: marzec-grudzień 2008 r.) zostało zawieszone. Zdaniem Dyrektora, przepisy art. 76 § 1 i art. 76b O.p. nie pozostawiają organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania zwrotem podatku w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe i należne od nich odsetki za zwłokę, gdyż w takim przypadku organ jest zobligowany do zaliczenia na ich poczet zwrotu podatku. Jednakże pomimo wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności Gminy jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, przez co doszło do przejęcia przez Gminę obowiązków wynikających z tych decyzji, wykonanie ww. decyzji nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty w kwocie stanowiącej równowartość czynnej strony spadku. Z kwoty tej Gmina, jako spadkobierca, winna zaspokoić wszystkich wierzycieli stosunkowo do ich wierzytelności, skoro wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych. Przy wykonaniu ww. decyzji, zarówno organ podatkowy, jak i spadkobierca, obowiązani są bowiem uwzględnić treść tych decyzji, z poszanowaniem zasad regulujących ową odpowiedzialność, w szczególności gdy, jak w przedmiotowej sprawie, chodzi o spłatę poszczególnych długów na rzecz różnych wierzycieli, a stan czynny spadku nie wystarcza na zapłatę wszystkich długów spadkowych. Spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy w ściśle określonym trybie uregulowanym w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe". Przepis art. 97 § 1 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji podatkowej spadkobierców podatnika, której zakres obejmuje prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a w myśl art. 98 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców m.in. za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. (na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Organ powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zaznaczył, że odesłanie do Kodeksu cywilnego zawarte w art. 98 §1 O.p. oznacza, że przepisy tego Kodeksu, w zakresie objętym odesłaniem (przyjęcie i odrzucenie spadku i odpowiedzialność za długi spadkowe), będą miały zastosowanie wprost. Dotyczy to art. 1012 k.c.- art. 1024 k.c. oraz art. 1030 k.c. - art. 1034 k.c. Organ stwierdził, że prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli, co nie oznacza zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c., który wyznacza granice odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe. Analizując treść tego przepisu Dyrektor Izby doszedł do wniosku, że w wyniku wydania postanowienia organu I instancji o zaliczeniu w całości zwrotu podatku, w sytuacji gdy Gmina obowiązana była do respektowania praw wszystkich wierzycieli i powoływała się na brak ostatecznego spisu inwentarza, doszło do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców. Zatem pomimo istnienia pokrycia długu podatkowego w wartości czynnej spadku, utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia prowadziłoby do narażenia Gminy na sankcję z art. 1032 § 2 k.c. (rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkodawcy, który spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów) i pozbawiałoby ochrony prawnej wynikającej z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1031 § 2 k.c.) oraz naruszałoby zasady postępowania ujęte w art. 120 i 121 O.p., tj. zasadę praworządności i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Następnie organ odniósł się do pisma Gminy z dnia 19.08.2014r., w którym przedstawiono wierzycielom spadkowym plan podziału masy spadku, zgodnie z którym w pierwszej kolejności powinny być zaspokojone koszty postępowania spadkowego i podziałowego, a więc kategoria pierwsza należności (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), tj. wszelkie niezbędne koszty poniesione przez Gminę oraz wierzycieli spadkowych celem przeprowadzenia postępowania spadkowego i podziałowego, w tym również koszty zastępstwa procesowego. Z pozostałej kwoty (319.853 zł) w drugiej kolejności zaspokojone będą należności zabezpieczone hipoteką zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym, albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu. Po zaspokojeniu wierzycieli hipotecznych pozostanie kwota 27.830,34 zł, która powinna być przeznaczona na zaspokojenie należności z kategorii siódmej, w tym na rzecz Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, który jest wierzycielem masy spadkowej do łącznej kwoty 263.252,60 zł, zatem nie zostaną zaspokojone należności wobec Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w kwocie 235.422,26 zł, a także należności wobec innych wierzycieli. Zdaniem organu II instancji taka propozycja planu podziału masy spadku nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach art. 1032 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 O.p. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.06.2009r. (sygn. akt I SA/Po 407/09), organ wskazał, że z art. 1032 § 2 k.c. wynika, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych i obowiązany jest porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Skoro z mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 O.p. przepisy k.c. dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, to zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada Gmina jako spadkobierca, należy traktować tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c., a zatem w sprawie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych (w tym zobowiązaniach podatkowych), co warunkuje możliwość jego zastosowania. Zdaniem organu skoro Gmina przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Wobec powyższego zaproponowany przez Gminę plan spłaty niektórych wierzycieli z pominięciem pozostałych wierzycieli, nie zwalnia Gminy jako spadkobiercy z odpowiedzialności wobec pozostałych wierzycieli, gdyż pozostawienie ich roszczeń bez zaspokojenia (w określonej proporcji) - z uwagi na wyczerpanie kwotowego limitu odpowiedzialności - prowadziłoby do ich pokrzywdzenia. W ocenie organu w sprawie zastosowanie powinna mieć proporcjonalna spłata należności będąca także realizacją zasady ochrony wierzycieli i postulatu staranności spadkobiercy przy spłacaniu długów spadkowych. Jeżeli kwota długu podobnie jak w przedmiotowej sprawie jest większa niż aktywa przyjęte po spadkodawcy, spadkobierca winien spłacić częściowo wszystkie znane mu zobowiązania spadkowe do wysokości kwoty przyjętego inwentarza proporcjonalnie do wysokości tych zobowiązań. Następnie organ wskazał, że jak wynika z protokołu spisu inwentarza wartość stanu czynnego spadku wynosi 319.980 zł a kwota ta nie wystarcza na całkowite zaspokojenie wszystkich zobowiązań wszystkich wierzycieli, bowiem zobowiązania Gminy jako spadkobiercy (stan bierny) wynoszą 1.375.936,31 zł, w tym zobowiązania wobec Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w łącznej kwocie 263.252,60 zł, która stanowi 19,1% wartości wszystkich długów wskazanych w spisie inwentarza. Zatem w sytuacji, gdyby Gmina - jako spadkobierca - należycie spłacała wszystkie długi spadkowe, to na poczet zobowiązań podatkowych byłaby zobowiązana zapłacić kwotę 61.116,18 zł (319.980 zł x 19,1%). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył z dniem 27.02.2014 r. część zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., tj. w kwocie 61.116,18 zł, na poczet zaległości w tym podatku wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu za luty 2007 r. w kwocie 25.310 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.797 zł, a także za marzec 2007 r. w kwocie 20.147,42 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.861,76 zł (łącznie 27.009,18 zł), przedstawiając także szczegółowo sposób zaliczenia tego zwrotu na poczet należności dotyczących marca 2007 r. (na poczet zaległości i odsetek od tej zaległości oraz na poczet nienależnego zwrotu tego podatku wraz z odsetkami). Organ stwierdził brak podstaw do zaliczenia pozostałej kwoty zwrotu podatku w wysokości 198.160,82 zł na poczet przedmiotowych zaległości ciążących na Gminie jako spadkobiercy i co do tej kwoty postępowanie umorzył. W skardze na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1032 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 k.p.c., 2) art. 1025 i art. 1026 k.p.c., które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi strona, zgadzając się w znacznej mierze z dokonaną przez organ oceną stanu faktycznego i prawnego, ograniczyła swoje zarzuty jedynie do kwestii związanej z przyjętą przez organ podatkowy jedną z dwóch wykładni przepisów prawa w zakresie zasad podziału masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych. Skarżąca zakwestionowała zgodność z prawem przyjętej przez organ podatkowy wykładni art. 1032 § 2 k.c. stosowanego w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz niezastosowanie w przedmiotowej sprawie na zasadzie analogii przepisu art. 1025 i art. 1026 k.p.c. Wskazała, że zarówno przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego (k.c. i k.p.c.) jak i przepisy podatkowego prawa procesowego (O.p.) nie rozstrzygają szczegółowo zasad podziału masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych. W tym względzie zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie pojawiają się dwie odmienne koncepcje. Zdaniem skarżącej błędna jest koncepcja przyjęta przez organ podatkowy, że masa spadkowa powinna być podzielona pomiędzy wierzycieli spadkowych według zasady proporcjonalności, bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy, w której występują wierzyciele hipoteczni, powinna mieć zastosowanie druga koncepcja zakładająca podział masy spadkowe pomiędzy wierzycieli spadkowych według stosowanych na zasadzie analogii reguł wynikających z przepisu art. 1025 k.p.c. Strona wskazała, że zastosowanie proporcjonalnego podziału masy spadkowej między wierzycieli nie opiera się na przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Przepis art. 1032 k.c. o odpowiedzialności za długi spadkowe nie rozstrzyga ani wprost ani w sposób dorozumiany, że podział masy spadkowej powinien odbyć się w oparciu o zasadę proporcjonalności. Tym bardziej, że taki podział może pokrzywdzić w ujęciu ekonomicznym tych wierzycieli, którzy dokonywali zabezpieczeń hipotecznych swoich wierzytelności, wykazując się przy tym aktami staranności zasługującymi na uwzględnienie. Ponadto w ocenie skarżącej przepis art. 98 § 1 O.p. odsyła do przepisów k.c. jedynie w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe a nie w zakresie podziału masy spadkowej. Zatem zasad podziału masy spadkowej poszukiwać należy na gruncie prawa prywatnego, przy czym skoro przepisy k.c. nie wyrażają tych zasad wprost, to należałoby stosować na zasadzie analogii przepis art. 1025 k.p.c., który to przepis ustala zasadę podziału określonych wartości materialnych, w ramach której konkurują zasada pierwszeństwa (uprzywilejowania) oraz zasada proporcjonalności (stosunkowości) z konstytucyjną zasadą równości praw wszystkich wierzycieli. Strona podniosła, że w doktrynie wskazuje się, że o uprzywilejowaniu jednej grupy należności względem innych decydują założenia polityki prawa, a w szczególności względy socjalne lub wzgląd na interes publiczny. Takiego uzasadnienia aksjologicznego nie można doszukać się w podziale masy spadkowej według zasady proporcjonalności. Dalej, powołując się na treść art. 1031 § 2 zdanie pierwsze oraz art. 1031 § 1 i § 2 k.c. strona podniosła, że powyższa stosunkowo uboga regulacja prawna oznacza, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe. Jeżeli długi spadkowe przekraczają wartość aktywów, szczególnego znaczenia nabiera określenie sposobu realizacji zobowiązań przekraczających te aktywa. Zasadą naczelną w takiej sytuacji jest, że zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkowe określa ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego. Kolejną zasadą jest, że dłużnik spadkowy ma obowiązek uwzględnić interesy wszystkich wierzycieli spadku, ale także obowiązujące w tym zakresie przepisy powszechnie obwiązującego prawa. Tym samym dłużnik spadkowy winien stosować jasne i czytelne reguły redystrybucji środków w zakresie wyznaczonym wartością stanu czynnej masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych, co oznacza, że - w ocenie skarżącej - powinien stosować na zasadzie analogii przepisy art. 1025 i 1026 k.p.c. (tak:. J. Pietrzykowski, [w:] Komentarz, Warszawa 1972, t. III, s. 1954; E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do KC. Księga IV, Warszawa 2003, s. 221). Powołując się na treść art. 1025 § 1 kp.c. zauważyła, że w oparciu o stan faktyczny sprawy w zakresie zainteresowania pozostałyby: koszty postępowania spadkowego i podziałowego; należności zabezpieczone hipoteką zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym, albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu; należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, o ile nie zostaną zaspokojone w kolejności piątej; należności wierzycieli, którzy prowadzili postępowanie spadkowe i podziałowe oraz inne należności. Przytaczając treść przepisu art. 1026 § 1 i § 3 k.p.c., strona wskazała na art. 1026 § 3 k.p.c. odnoszący się do sytuacji, w których w jednym postępowaniu występuje kilka nieruchomości tego samego dłużnika, które były obciążone hipotekami. W takiej sytuacji podział sumy uzyskanej ze sprzedaży kilku nieruchomości winien odbyć się w sposób wskazany w tym przepisie. Skarżąca zobrazowała konkretnymi przykładami, jakie istotne konsekwencje dla wszystkich wierzycieli masy spadkowej będzie miało przyjęcie pierwszej lub drugiej z koncepcji w przedmiotowej sprawie. Po przedstawieniu powyższego zestawienia strona stwierdziła, że podział kwoty odpowiadającej czynnej masie spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych, w zależności od przyjętej koncepcji podziału będzie wyglądał diametralnie inaczej. W przypadku przyjęcia koncepcji podziału proporcjonalnego pokrzywdzeni będą w szczególności wierzyciele hipoteczni. Reasumując powyższe strona wskazała, że organ podatkowy winien przyjąć koncepcję prezentowaną przez nią, co sprowadzałoby się do zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług jedynie kwoty 27.830,34 zł, a nie kwoty 61.116,18 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 ., poz.270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w powołanym przepisie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak określonym zakresie i według wskazanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ono prawo w sposób nakazujący jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W kontrolowanej sprawie nie był sporny stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a mianowicie to, że skarżąca nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po B. K. zmarłym w dniu 27.02.2010 r., wskutek czego jako spadkobierca wstąpiła w prawa i obowiązki zmarłego podatnika oraz ponosi odpowiedzialność za jego zadłużenia podatkowe (jak też za inne długi spadkodawcy). Ze sporządzonego przez komornika sądowego protokołu spisu inwentarza wynikało, że stan czynny spadku wynosi 319.980 zł, a stan bierny - 1.375.936,31 zł. Zatem wartość czystej masy spadkowej wyniosła (-1.055.956,31 zł). Bezsporny był także fakt złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 (korekty) z wykazanym zwrotem podatku w wysokości 265.362 zł jak też wydanie przez organy skarbowe i podatkowe decyzji orzekających o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Jednocześnie na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (27.02.2014 r.) Gmina jako spadkobierca posiadała zaległości wynikające z tych decyzji szczegółowo opisanych powyżej w uzasadnieniu. W sprawie nie było też sporne, że poza zaległościami podatkowymi skarżąca jako dłużnik spadkowy była obowiązana do zapłaty innych długów spadkodawcy. Wskazany powyżej stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego postanowienia (art. 141 § 4 p.p.s.a., uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Istotą sporu stał się sposób dokonania zaliczenia wykazanego przez skarżącą zwrotu podatku na poczet ww. zaległości podatkowych ciążących na stronie jako na spadkobiercy. Strona argumentowała, że winno ono nastąpić według zasad określonych w art. 1025 k.p.c. a zatem m.in. z uwzględnieniem interesów wierzycieli uprzywilejowanych (hipotecznych), gdyż jest ona zobowiązana do zaspokajania z masy spadkowej nie tylko wszystkich wierzycieli (art. 1032 k.c.), ale także z uwzględnieniem przepisów obowiązującego prawa, w tym przywilejów egzekucyjnych określonych w art. 1025 k.p.c. Natomiast organ odwoławczy nie dostrzegając ku temu podstaw prawnych wskazywał na konieczność proporcjonalnego zaspokojenia wszystkich wierzytelności w tym z tytułu zaległości podatkowych – według określonego przez siebie sposobu ustalenia tej proporcji. Niezależnie od zarzutów skargi w pierwszej kolejności za prawidłową należy uznać ocenę Dyrektora Izby o nieprzedawnieniu zaległości podatkowych, na poczet których został zaliczony zwrot podatku. Sąd aprobuje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentację w szczególności co do tego, że w rozpoznawanym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 70 O.p., albowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika, podlega reżimowi tego przepisu. Okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania zobowiązania podatkowego, a decyzja o odpowiedzialności spadkobierców jedynie przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie spadkodawcy, w obowiązek zapłaty którego wstąpił spadkobierca. Organ odwoławczy, rozważając kwestię przedawnienia odniósł je do zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty-wrzesień 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: marzec-listopad 2008 r. (w tym ostatnim przypadku było to zbędne, skoro zaliczenie nastąpiło tylko na poczet zaległości w podatku VAT za luty i marzec 2007 r.) i uwzględnił zarówno unormowania zawarte w art. 70 § 1 O.p. jak też wynikający z art. 99 O.p. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro w realiach tej sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce od dnia 27.02.2010 r. (data śmierci spadkodawcy) do dnia 04.11.2011 r. (data uprawomocnienia się postanowienia), to zważywszy na początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań, na poczet których nastąpiło zaliczenie (VAT za luty i marzec 2007 r.– od dnia 1.01.2008 r.) zasadnie przyjęto, że w dacie, z jaką następuje zaliczenie zwrotu podatku na poczet tych zaległości (27.02.2014 r. - dzień złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot - art. 76b § 1 O.p.) zobowiązania te nie były przedawnione. Jak podkreśla skarżąca, w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii prawnej, a mianowicie sposobu zaspokojenia wierzycieli spadkowych (w tym wierzyciela podatkowego) w sytuacji, gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych, czyli gdy wartość czynna spadku jest niższa niż jego wartość bierna. Spór ten wynika z niewątpliwego braku w tym względzie jednoznacznych regulacji prawnych - zarówno w przepisach prawa spadkowego jak też przepisach prawa podatkowego. Te ostatnie bowiem, poza ustanowioną przepisem art. 97 O.p. zasadą sukcesji podatkowej spadkobierców, w kolejnym art. 98 § 1 O.p. zawierają jedynie odesłanie do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co w orzecznictwie i piśmiennictwie jest wykładane jako nakaz stosowania tych przepisów wprost. Z tego odesłania wynika, że należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1032 k.c., przy czym te ostatnie normują odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe. Zgodnie z art. 1031 § 2 k.c. przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, a więc na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza ciąży obowiązek spłacenia długów ujętych w inwentarzu. Zatem spadkobierca powinien przede wszystkim zapoznać się z treścią inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Niezapoznanie się z tym spisem powoduje, że z powodu własnej niedbałości nie może się powołać na brak wiedzy o istnieniu długów spadkowych (A. Kallaus, Realizacja ochrony wierzycieli spadkowych, Mon. Praw. 1994, nr 10, s. 291), przy czym w piśmiennictwie wskazuje się także, że na równi z wiedzą spadkobiercy można traktować jego niewiedzę wynikłą z niedbalstwa lub rażącego niedbalstwa (M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1238; J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek). Z kolei przepis art. 1032 k.c. nakłada na spadkobiercę przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza obowiązek uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia (A. Kallaus, Realizacja ochrony wierzycieli spadkowych, op. cit., s. 291). W szczególności § 2 przywołanego przepisu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Brak staranności spadkobiercy przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Z przedstawionych unormowań wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Dostrzegł to Dyrektor Izby wskazując przy tym, że przepis art. 1032 K.c. adresowany jest do spadkobiercy. Nie budziło między stronami sporu, że wobec zawartego w art. 98 § 1 O.p. odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada Gmina jako spadkobierca, należy traktować tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c., a zatem w sprawie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych (w tym zobowiązaniach podatkowych), co warunkuje możliwość jego zastosowania. Strona nie kwestionuje też ustalenia, że skoro przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku "należytej spłaty wszystkich długów spadkowych". W rozpoznawanej sprawie do zaspokojenia wierzyciela podatkowego będącego równocześnie jednym z wierzycieli masy spadkowej doszło na skutek wydania postanowienia na podstawie art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. Kwestie związane z zaliczeniem nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych zostały unormowane w Ordynacji podatkowej w przepisach art. 76-76b. Ich treść została przywołana w części wstępnej uzasadnienia. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. przyznać należy rację organowi podatkowemu, że ten pierwszy przepis nie pozostawia mu dowolności działania, a zatem z chwilą wystąpienia nadpłaty/zwrotu podatku jest on obowiązany z urzędu dokonać zaliczenia na poczet zaległości podatkowych – jeżeli takowe występują – a w dalszej kolejności na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, według zasad określonych w art. 76 – 76b O.p. Jednakże przepisy te (ani także regulacje zawarte w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczącym praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (w tym dotyczącym odpowiedzialności spadkobierców) nie regulują wprost sposobu zaliczenia nadpłaty/zwrotu na poczet zaległości ciążących na spadkobiercy odpowiadającego za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza i zwłaszcza w sytuacji, w której ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku jest niższy niż wynikający z tego spisu inwentarza stan bierny spadku, a oprócz zobowiązań podatkowych spadkobiercę obciąża również obowiązek zapłaty innych należności ciążących na spadkodawcy, w tym wierzytelności uprzywilejowanych. Zatem w niniejszej sprawie z jednej strony organ był zobowiązany zrealizować obowiązek ciążący na nim z mocy art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p., z drugiej zaś nie mógł pominąć specyfiki sytuacji, w jakiej znalazła się Gmina jako spadkobierca odpowiadający za długi spadkodawcy (i także za zaległości podatkowe), z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 1032 k.c. i w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczały wartość stanu czynnego spadku. Konieczność modyfikacji sposobu zaspokojenia wierzyciela podatkowego działającego na podstawie art. 76 i nast. O.p. dostrzegł organ odwoławczy, uwzględniając ograniczoną odpowiedzialność spadkobiercy, jednak według przyjętych przez siebie zasad, odmiennych niż postrzega to skarżąca sporządzająca plan zaspokojenia wierzycieli spadku. W istocie chodzi więc o odpowiedź na pytanie, jakiej kwoty zobowiązania wierzyciel podatkowy może domagać się od skarżącej tytułu obciążających ją, z mocy wspomnianych decyzji ostatecznych, zaległości podatkowych ciążących na spadkodawcy. W ocenie Sądu nie może to być kwota większa niż ta, jakiej organ mógłby domagać się od skarżącej w trybie postępowania egzekucyjnego toczącego się z udziałem pozostałych wierzycieli spadku. Niewątpliwie bowiem zakresem tego postępowania nie mogłaby być objęta całość kwot określonych w decyzjach ostatecznych, które następnie stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, lecz tylko taka ich część, jaka przypadałaby wierzycielowi podatkowemu zgodnie z zasadami określonymi w art. 1032 K.c. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że – jak to wynika zarówno z twierdzeń skarżącej jak i organu – prowadzone przeciwko skarżącej administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało wstrzymane (w odniesieniu do części tytułów) oraz zawieszone (w odniesieniu do innych tytułów wykonawczych) - do czasu sporządzenia przez skarżącą planu podziału między wierzycieli, z uwzględnieniem zasady ograniczonej odpowiedzialności Gminy oraz obowiązku zaspokojenia wierzycieli stosownie do art. 1032 K.c. Skoro organ egzekucyjny wstrzymał to postępowanie uwzględniając uprawnienie spadkobiercy odpowiadającego z dobrodziejstwem inwentarza do sporządzenia przez niego planu zaspokojenia wierzycieli (za co ten spadkobierca ponosi odpowiedzialność), to zrealizowanie przez wierzyciela podatkowego, poza tym postępowaniem, należności w innej kwocie niż ustaliłby ten spadkobierca (lub organ w postępowaniu egzekucyjnym) nie może być zaakceptowane. Gdyby do tego wstrzymania (zawieszenia) nie doszło, wierzyciele, w tym wierzyciel podatkowy, zostaliby zaspokojeni w kolejności określonej w art. 115 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 j.t.) – dalej jako: [u.p.e.a.], w tym również w sytuacji zajęcia wierzytelności spadkobiercy z tytułu zwrotu podatku. Jednakże z uwagi na nieprowadzenie tej egzekucji (wstrzymanie jej i zawieszenie) wierzyciel - skarżonym tu postanowieniem - dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet własnych wierzytelności i w sposób arbitralnie przez siebie przyjęty. Zdaniem Sądu taki sposób działania narusza interesy pozostałych wierzycieli a konsekwencje takiego stanu rzeczy z mocy art. 1032 k.c. mogą obciążyć spadkobiercę. Z mocy powołanego przepisu spadkobierca ma niewątpliwy obowiązek uwzględnienia interesów wszystkich wierzycieli spadku, ale także – w czym należy przyznać rację stronie skarżącej – obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym dotyczących egzekucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie dotyczącym art. 1032 k.c., przyjęcie reguły proporcjonalnego zaspokojenia długów nie wyczerpuje problemu w sytuacji zwłaszcza takiej, gdy istnieją zobowiązania objęte przywilejami egzekucyjnymi (art. 1025 k.p.c.), czy zabezpieczone zastawem lub hipoteką (por. A. Kidyba, Komentarz Lex do art. 1032 k.c.). W opinii tego autora, wierzytelności objęte przywilejami egzekucyjnymi podlegają zaspokojeniu w pełnej wysokości w pierwszej kolejności przed innymi wierzytelnościami, stosownie do art. 1025 k.p.c. Dopiero wówczas, gdy majątek spadkowy nie wystarczy na zaspokojenie należności uprzywilejowanych, będą mogły one ulec proporcjonalnej redukcji stosownie do art. 1026 k.p.c. Także inni autorzy wskazują na potrzebę stosowania – przy rozstrzyganiu kolejności zaspokojenia wierzycieli spadku – przepisów art. 1025 i art. 1026 k.p.c. (por. E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do art. 1032 k.c. wydanie 10, s. 280, która wskazuje też na konieczność respektowania przez spadkobiercę szczególnych zasad kolejności zaspokajania roszczeń związanych z istnieniem rzeczowego zabezpieczenia danej należności; wyrok SO w Tarnowie z dnia 20.06.2013 r., I C 22/13; M. Pazdan [w]: Kodeks cywilny. Komentarz, tom II pod red. J. Pietrzykowskiego, C.H.Beck, 2004, s. 934; Kodeks cywilny, Komentarz, pod red. W. Gniewka i P. Machnikowskiego, C.H.Beck, 2013,s. 1741). Jak z powyższego wynika, w doktrynie prawa spadkowego ugruntowane jest stanowisko o stosowaniu w rozpatrywanym przypadku przepisu art. 1025 i nast. k.p.c., mimo braku wyraźnego odesłania do tych regulacji w art. 1032 k.c. Z przytoczonych stanowisk wynika zarazem, że zaspokojenie wierzycieli według reguły proporcjonalności ("proporcjonalna redukcja długów") nie jest całkiem wyłączone, lecz może wystąpić w zależności od okoliczności faktycznych sprawy, tzn. wówczas, gdy majątek spadkowy nie wystarczy na zaspokojenie należności uprzywilejowanych Przewiduje to art. 1026 § 1 k.p.c. Organ odwoławczy, w ślad za poglądem WSA w Poznaniu wyrażonym w wyroku z dnia 10.06.2019 r., I SA/Po 407/09 stwierdził, że brak jest normatywnych podstaw do posiłkowego stosowania – w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwala na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności – kolejności przewidzianej w art. 1025 k.p.c. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest w pełni uzasadnione. Istotnie, stosowane z mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 O.p. przepisy o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 1030-1032 K.c.) takiego bezpośredniego odesłania nie zawierają. Jednakże uwzględniając przytoczony powyżej i ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa spadkowego pogląd o potrzebie stosowania tej regulacji, tj. art. 1025 k.p.c., przy określaniu kolejności zaspokojenia wierzycieli spadku, w ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę brak jest dostatecznych argumentów, by to stanowisko kwestionować. Skoro z uwagi na treść art. 98 § 1 O.p. stosowanie art. 1032 k.c. na gruncie prawa podatkowego wątpliwości budzić nie może, to również jego ugruntowana jednolita wykładnia powinna być, zdaniem Sądu, brana pod uwagę przy uwzględnieniu zasady spójności systemu prawa. W sytuacji bowiem, gdyby wierzyciele dochodzili swych wierzytelności w trybie postępowania egzekucyjnego, istniałyby niewątpliwe podstawy do stosowania tego przepisu (gdyby był to tryb egzekucji sądowej). Brak jest zatem uzasadnionych przyczyn, by negować takie rozwiązanie w sytuacji, gdy spadkobierca określa sposób zaspokojenia wierzycieli spadku poza postępowaniem egzekucyjnym, albowiem zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku dochodzi do zaspokojenia wierzycieli i winno to nastąpić według tych samych zasad. Jeśli zatem nie budzi wątpliwości konieczność stosowania, z uwagi na wyraźne odesłanie w art. 98 § 1 O.p, przepisu art. 1032 K.c., to również ukształtowana w doktrynie prawa spadkowego i w orzecznictwie sądów powszechnych wykładnia tego ostatniego przepisu w zakresie stosowania kolejności zaspokojenia wierzycieli określonej w art. 1025 k.p.c. winna mieć zastosowanie. Nie chodzi w tym przypadku o stosowanie analogii, która co do zasady nie znajduje zastosowania w prawie podatkowym, ale o takie rozumienie art. 1032 k.c., które uwzględnia jego ugruntowaną na gruncie prawa spadkowego, wykładnię. W ocenie Sądu również proponowanej przez organ koncepcji sposobu zaspokojenia wierzycieli (proporcjonalnie i z pominięciem uprzywilejowania wierzycieli wynikającego z odrębnych przepisów) można postawić ten sam zarzut braku normatywnych podstaw, gdyż koncepcja ta, polegająca na proporcjonalnym zaspokojeniu wszystkich wierzycieli spadku – w proporcji, w jakiej dług każdego wierzyciela pozostaje do wysokości całego długu spadku - również nie znajduje dostatecznego oparcia w treści art. 1032 k.c., w którego § 2 zawarto jednie nakaz "należytego spłacania wszystkich długów spadkowych". Samo odwołanie się do konieczności zaspokojenia wszystkich znanych spadkobiercy długów spadku nie rozwiązuje bowiem problemu kolejności zaspokojenia tych wierzytelności, zwłaszcza w zbiegu z wierzytelnościami uprzywilejowanymi. Co prawda w wyniku przyjęcia koncepcji organu wszyscy wierzyciele zostaliby zaspokojeni choćby w minimalnej części, jednak – tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, co przedstawiła skarżąca – naruszyłoby to prawa wierzycieli hipotecznych. W przypadku bowiem egzekucyjnej realizacji praw wierzycieli spadku wierzyciele hipoteczni zyskaliby pierwszeństwo zaspokojenia, gwarantowane przecież przez przepisy prawa o księgach wieczystych i hipotece, czego są pozbawieni w przypadku kolejności zaspokojenia proponowanej przez organ odwoławczy. Rozpatrując dopuszczalność stosowania przepisu art. 1025 k.p.c. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć także i tego, że zaliczenie dokonane na podstawie art. 76 O.p. jest jedną z form wykonania decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości, czyli uzyskanie takiego samego efektu jak przy egzekucji administracyjnej. Konsekwencją tego jest np. to, że nie można zaliczać nadpłaty/zwrotu podatku na poczet decyzji nieostatecznej jak też nie jest dopuszczalne stosowanie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań zabezpieczonych hipoteką jeśli termin przedawnienia już upłynął i zaległość może być zaspokojona tylko z przedmiotu hipoteki. W obydwu przypadkach, jak podkreśla się w orzecznictwie, stanowiłoby to obejście przepisów o wyłączeniach/ograniczeniach wykonania zobowiązań podatkowych (por. wyroki z dnia 4.08.2014 r., I SA/Gd 333/14; z dnia 27.08.2013 r., I SA/Gl 232/13; z dnia 4.09.2013 r., I FSK 1119/12; z dnia 8.04.2014 r., III SA/Gl 2056/13). W świetle przedstawionych rozważań nie budzi wątpliwości, że samo wykonanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy musi uwzględniać specyfikę tej odpowiedzialności, wyrażającą się w konieczności zaspokojenia wierzyciela podatkowego według takich zasad, jakie obowiązany jest stosować spadkobierca przy zaspokajaniu wszystkich wierzycieli spadku. Z kwoty stanowiącej równowartość stanu czynnego spadku spadkobierca musi zaspokoić wszystkich wierzycieli (w tym organ podatkowy) odpowiednio do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a wiec z uwzględnieniem hipoteki (por. wyrok z dnia 18.07.2012 r., I SA/Po 377/12, dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Przepis art. 1032 k.c. jest bowiem adresowany do spadkobiercy odpowiadającego z dobrodziejstwem inwentarza za należyte spłacanie długów spadkowych. Natomiast zastosowanie przyjętej przez organ odwoławczy proporcji stanowi niewątpliwie, jak trafnie zarzucono w skardze, pokrzywdzenie wierzycieli uprzywilejowanych, w tym hipotecznych, których należności jako uprzywilejowane winny być zaspokojone w kolejności wcześniejszej, co wynika z art. 1025 k.p.c. Również w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego dostrzega się problem braku w prawie spadkowym norm prawnych bezpośrednio regulujących kolejność zaspokajania wierzycieli (por. S. Babiarz: "Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym", Wyd. LexisNexis Warszawa 2013 r., str. 166). Także i tutaj jako jedną z możliwych do stosowania norm prawnych określających tę kolejność wskazano przepis art. 115 u.p.e.a., gdzie w § 1 w punktach od 1 do 5 określono kolejność zaspokojenia poszczególnych należności i wierzytelności, przy czym należności zabezpieczone hipoteką są zaspokajane w kolejności trzeciej, a należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej – w kolejności czwartej. Kolejne § 2a i § 3 art. 115 regulują kolejność zaspokojenia świadczeń ubocznych i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak stwierdza ten autor, "jeżeli istnieje kilka wierzytelności podlegających zaspokojeniu w tej samej kolejności, a wartość stanu czynnego spadku (albo część tej wartości po uwzględnieniu wierzytelności mających pierwszeństwo) nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzytelności, spadkobierca (organ egzekucyjny) powinien zaspokajać zgłaszających się wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności (art. 115 § 6 u.p.e.a.)". Nadto w sytuacji, gdy wskutek zbiegu egzekucji (administracyjnej i sądowej) egzekucję łączną będzie prowadził sądowy organ egzekucyjny, to przepisami właściwymi w kwestii kolejności zaspokojenia wierzycieli przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji będą przepisy art. 1025 k.p.c. Zatem i w tym przypadku akceptowana jest konieczność stosowania reguł wynikających z odpowiednich przepisów normujących kolejność zaspokojenia wierzycieli, w tym przypadku przepisów egzekucji sądowej lub administracyjnej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że pomimo wynikającego z art. 1032 k.c. obowiązku spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia, to sama kolejność spłaty wierzycieli spadkowych powinna uwzględniać regulacje wynikające z art. 1025 k.p.c., ewentualnie z art. 115 u.p.e.a. Czyni to zasadnymi zarzuty skargi, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. została ona uwzględniona z uwagi na naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 w związku z art. 98 § 1 O.p. i art. 1032 k.c. zaskarżone postanowienie należało uchylić. Równocześnie z uwagi na to, ze także postanowienie organu I instancji narusza prawo, zresztą w sposób dostrzeżony przez Dyrektora izby Skarbowej, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a uchyliła także to postanowienie. O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach- na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić poczynione powyżej uwagi i wydać postanowienie uwzględniające kryteria określone w powołanym art. 1025 k.p.c. (lub art. 115 u.p.e.a.) przy współpracy skarżącej w tym zakresie. Konieczność takiego współdziałania wynika z modyfikacji zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe z uwagi na wielość wierzycieli spadku i fakt, że aktywa spadku są niższe niż długi spadku oraz z uwagi na to, że to spadkobierca jest odpowiedzialny za uwzględnienie wszelkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął wiadomość przed przystąpieniem do kolejności ich zaspokojenia.