I FSK 1119/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 24/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 24/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. wydaną w sprawie ze skargi J. S. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie PPHU "A." należącej do skarżącego, organ podatkowy stwierdził, że w okresie od stycznia do listopada 2005r, faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 w miesiącach ich wystawienia, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W lipcu 2005r. podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT z dnia 7 lipca 2005r. na wartość netto 740,98 zł i podatek VAT 163,01 zł, dokumentującą zakup oleju napędowego, na której nie wyszczególniono numeru rejestracyjnego samochodu, do którego zatankowano przedmiotowe paliwo, co stanowi naruszenie § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W listopadzie 2005r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 30 listopada 2005r. na wartość netto 31.200 zł i podatek VAT 6.864 zł, wystawionej przez "M." M. B., dokumentującej zakup 10.400 l oleju napędowego, wbrew zakazowi określonemu w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. faktura dokumentuje transakcję nie miała miejsca. Powołując się na powyższe ustalenia, w dniu 16 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której zweryfikował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez skarżącego w zakresie podatku VAT od stycznia do listopada 2005r. Decyzją z 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił rozstrzygnięcie powyższą decyzję, a sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. organ I instancji ponownie zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez podatnika od stycznia do listopada 2005 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skargę do WSA od powyższej decyzji złożył skarżący, zarzucając naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 188 poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, art. 180 Ordynacji poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań A. P., skarżącego; art. 191, art. 210 § 4 ; art. 123 poprzez pozbawienie strony prawa brania czynnego udziału w postępowaniu, art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy sporna faktura z 30 listopada 2005r. jako stwierdzająca czynność, która została dokonana, stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z 20 marca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł zarzut ,że zobowiązania za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe wygasły z dniem 31 grudnia 2010 r. na skutek upływu terminu przedawnienia . Sąd I instancji zaakceptował zarzut wyrażony przez skarżącego zgodnie z którym zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2005 r. wygasły z dniem 31 grudnia 2010r. Zdaniem Sądu słuszny jest także pogląd, że art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji" i należy je rozumieć szerzej, niż tylko jako realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem "wykonanie decyzji", należy więc rozumieć lege non distinguente jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania, ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca wprowadzając w art. 239a Ordynacji podatkowej, zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Reasumując Sąd I instancji wskazał, że zaliczenie nadpłaty, należy rozumieć jako jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można bowiem zapominać, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1, w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu jak przy egzekucji administracyjnej. Sąd podkreślił, że warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2005 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Na uwzględnienie w ocenie Sądu I instancji zasługuje również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie jako świadków M. B. i A. P. nie korzysta z ochrony art. 188 Ordynacji podatkowej. Składając przedmiotowy wniosek strona postępowania próbowała, wykazać, jakie było pochodzenie spornego paliwa, jak przebiegały jego dostawy i płatności za nie oraz wyjaśnić rozbieżności, jakie, w jej ocenie, ujawniły się w zeznaniach wymienionych osób składanych w różnych postępowaniach, z których korzystały organy podatkowe, ustalając fakty w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji wskazał, że żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych (zeznania świadków) organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań owych świadków był uzasadniony co najmniej dwoma względami. Po pierwsze, istotnymi sprzecznościami złożonych przez nich zeznań. I po drugie, przez pozbawienie skarżącego prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu pomimo tego, że skarżący żądał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w jego obecności w celu umożliwienia wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach oraz roli A. P. w działalności firmy "M.", a w szczególności czy był on jej pełnomocnikiem. Takie postępowanie organów podatkowych zdaniem Sądu narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a., tj. art. 239 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. Organy nie naruszyły bowiem art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie istniejących nadpłat, stosownie do postanowień art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości podatkowych podatnika wynikających z decyzji organu I instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie naruszyły, wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, art. 188, art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie, jako świadków, M. B. i A. P. Organy podatkowe zgromadziły liczne zeznania tych świadków i dokonały ich oceny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, a przede wszystkim wykazały dlaczego ponowne przesłuchanie tych świadków uważają za zbędne, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia, skuteczne – zgodne z prawem, dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, gdy nieostatecznej decyzji organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie faktycznym zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2005 r. wygasły z dniem 31 grudnia 2010 r. wskutek upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony skarżącej nie ma miejsca. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie do rozpoznania skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjmując, że należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć najdalej idący zarzut dotyczący wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie ocenił , że na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania te wygasły. W orzecznictwie ostatecznie przyjęto stanowisko, że nie należy zaliczać nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadność tego stanowiska potwierdza również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 kwietnia 2013 r.PK4/8012/75/AAN/13/RD-32130 wydane na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, opubl. W Dz. Urz. MF. 2013/9. Jak bowiem zwraca się uwagę , zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaliczenie czy to nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej prowadzi de facto do "wykonania decyzji" w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z wymiarowej decyzji podatkowej (w części odpowiadającej kwocie zaliczenia). Z kolei przepis art. 76 tej ustawy przewiduje ściśle określony tryb postępowania z nadpłatami, nakładając na organ podatkowy obowiązek zaliczenia w pierwszej kolejności nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz jego bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podnosząc argument, że regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej tworzą całość normatywną, zasadnie wskazano, że nie jest możliwe pominięcie, przy zastosowaniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, regulacji zawartej w art. 239a tej ustawy, a więc dokonywania zaliczania czy to nadpłat czy zwrotów podatków na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku prowadzi, w myśl art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Interpretacja ta znajduje ponadto wzmocnienie w świetle art. 239g Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Powyższe oznacza, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej obejmuje dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g tej ustawy. Gdyby uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to przepis art. 239g tej ustawy byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Treść wskazanych przepisów prowadzi w rezultacie do uzasadnionej konkluzji, że wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Za uprawnioną w pełni należy zatem uznać konstatację zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów, że zasadna jest akceptacja linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym m.in. powołanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że nie należy zaliczać nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Istotne jest przy tym zastrzeżenie , że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia jednak strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji (art. 239g ) lub zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jeżeli intencją strony jest dobrowolna zapłata podatku, to organ podatkowy, mimo wstrzymania wykonania decyzji powinien ją respektować. Należy bowiem zgodzić się z poglądem , że nie ma przeszkód do wykonywania decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, wskutek zaliczenia nadpłaty na wniosek strony lub za jej zgodą jak też , że zasady te mają zastosowanie do zaliczenia zwrotu podatku (art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej). Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.