I SA/Łd 24/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 1492 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr US [...] w przedmiocie określenia J. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie PPHU "A", zajmującej się transportem drogowym pojazdami uniwersalnymi, należącej do J. S. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] stwierdzono, że w okresie od stycznia do listopada 2005r, faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 w miesiącach ich wystawienia, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z ww. przepisem obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków taborem samochodowym. W lipcu 2005r. podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto 740,98 zł i podatek VAT 163,01 zł, dokumentującą zakup oleju napędowego, na której nie wyszczególniono numeru rejestracyjnego samochodu, do którego zatankowano przedmiotowe paliwo, co stanowi naruszenie § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 ww. ustawy, gdyż uniemożliwia stwierdzenie, czy zakupiony towar wykorzystano do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT; W listopadzie 2005r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2005r. na wartość netto 31.200 zł i podatek VAT 6.864 zł, wystawionej przez "A" M. B., [...] D., C, ul. A 12, dokumentującej zakup 10.400 l oleju napędowego, wbrew zakazowi określonemu w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, gdyż z zebranego materiału dowodowego (tj. zeznań M. B. - protokół przesłuchania w charakterze strony z 21 września 2007r.) wynika, że ww. faktura dokumentuje transakcję niemającą miejsca, czyli fikcyjną. Powołując się na powyższe ustalenia, w dniu 16 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję nr US [...] , w której zweryfikował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez J. S. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego - poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy .o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego - a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji winien uzupełnić materiały dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. , właściciela firmy "A", na okoliczność sprzedaży udokumentowanej sporną fakturą VAT nr [...] oraz przeprowadzić dowód z badania ksiąg podatkowych ww. firmy. Zdaniem podatnika oparcie decyzji na zeznaniach M. B., pozyskanych w toku innego postępowania, pozbawiło go prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności prawa do zadawania pytań świadkowi, a w efekcie doprowadziło do biednego ustalenia przez organ podatkowy, jakie są rzeczywiste motywy składania nieprawdziwych zeznań przez M. B. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - decyzją nr [...]. z [...] r. - uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r., a sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005r. przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W opinii organu II instancji, zakwestionowanie w rozpatrywanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT nr [...] wyłącznie w oparciu o zeznania M. B., sporządzone w Urzędzie Skarbowym w P. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem w innej sprawie jest niewystarczające w świetle art. 122 i art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Tym bardziej, że podatnik konsekwentnie podtrzymuje, że transakcja udokumentowana zakwestionowaną fakturą VAT miała miejsce, natomiast kontrahent – M. B. w trakcie przesłuchania zeznał, że faktycznie nie dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyznawanie jednemu dowodowi większej mocy czy większej wiarygodności, bez wyjaśnienia takiego zachowania, podania przyczyn, przedstawienia innych dowodów jest naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ww. ustawy. Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ I instancji winien - w obecności strony - przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, M. B., wyjaśnić w toku tych czynności okoliczności, w jakich wystawiono sporną fakturę VAT oraz ustalić, czy strona dysponuje jakimikolwiek dowodami zapłaty za przeprowadzone transakcje na rachunek bankowy firmy "A", czy w tym czasie dokonywała zakupu paliwa w innych firmach, czy też zakupy od firmy M. B. były jedynym źródłem pochodzenia paliwa, którym dysponowała firma podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na konieczność włączenia - poprzez wydanie stosownego postanowienia, jako dowody w sprawie, dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy pismach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. W decyzji organu odwoławczego wskazano również, że zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z faktur wystawionych w dniu 31 stycznia 2005r. nr [...] i nr [...] powstał 30 dnia od daty wykonania usługi, tj. w dniu 2 marca 2005r. Zatem ww. faktury należy rozliczyć w marcu 2005r., a nie jak dokonał tego organ I instancji w lutym 2005r. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] - włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy ww. pismach z 27 września 2007r. i z 24 grudnia 2007 r., w tym m.in. protokoły przesłuchań M. B. i A. P. przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w P., Komendę Powiatową Policji w P. i Prokuraturę Rejonową w Ł.. Ponadto organ I instancji trzykrotnie (tj. wezwaniami z 22 grudnia 2008r., z 22 stycznia 2009 r. i 14 marca 2009 r.) wzywał M. B. do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Podjęte próby przesłuchania ww. świadka okazały się bezskuteczne – M. B. na dwa pierwsze wezwania nie stawił się (przy czym drugie z wezwań zostało doręczone w trybie zastępczym), zaś trzecie wróciło do nadawcy z adnotacją, że adresat odmówił jego przyjęcia. Orzekając na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - decyzją z [...] r. nr [...] - ponownie zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2005r., stawiając Stronie zarzuty takie jak w decyzji z 16 maja 2008 r. Organ I instancji uznał w szczególności, że zebrane dowody, w tym zwłaszcza zeznania M. B. i A. P. (włączone do akt sprawy ww. postanowieniem z 22 grudnia 2008 r.) jednoznacznie wskazują, że faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2005r. dotyczy fikcyjnej sprzedaży paliwa, bowiem M. B. nie dokonywał ani zakupu ani sprzedaży oleju napędowego, tym samym nie mógł sprzedać paliwa na rzecz J. S.. W ocenie Naczelnika ww. Urzędu - w świetle dokonanych ustaleń, z których wynika, że to nie firma "A" była sprzedawcą paliwa - to, czy podatnik wszedł w posiadanie paliwa ma znaczenie drugorzędne. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie spornego rozstrzygnięcia z 19 czerwca 2009r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego, ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów usług i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na skutek błędnego przyjęcia, że wystawiona przez "A" faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego -jest fakturą fikcyjną, co nie odpowiada prawdzie oraz prawa procesowego, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylanie się przez organ I instancji od wszechstronnego działania, w drodze podejmowania niezbędnych czynności dowodowych, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistością, a co za tym idzie także z nadrzędną zasadą prawdy materialnej, dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, tj. z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkiem czego była sprzeczność dokonanych ustaleń faktycznych z zebranymi w sprawie dowodami, oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań M. B., złożonych w toku innego, niż przedmiotowe, postępowania podatkowego, inkorporowanym do niniejszego postępowania w sposób uniemożliwiający zagwarantowanie Podatnikowi realizacji jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, bezpodstawne zaniechanie podjęcia wszelkich przewidzianych prawem działań dyscyplinujących, skutkujących uzyskaniem w niniejszym postępowaniu podatkowym dowodu bezpośredniego z zeznań M. B., brak przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które ma charakter tylko sprawozdawczy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując argumentację wyrażoną w jej uzasadnieniu. W dniu [...] r. J. S. złożył skargę na ww. decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem strony skarżącej sporna decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 188 ww. ustawy, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. B., A. P., J. S. oraz strony, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, art. 180 ww. ustawy, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań A. P., J. S. oraz dowodu z przesłuchania Strony, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, art. 191 ww. ustawy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która to ocena - w niniejszej sprawie - przybrała cechy dowolnej, art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez niewskazanie dowodów, którym organ podatkowy dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 123 ww. ustawy, poprzez pozbawienie Strony prawa brania czynnego udziału w postępowaniu, także na etapie postępowania wyjaśniającego i dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, mimo, że wielokrotnie żądał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w jego obecności, celem umożliwienia zadawania im pytań, art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych, polegającą na sanowaniu naruszeń zasady czynnego udziału strony w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, podczas gdy organ odwoławczy poprzednią decyzją z [...] r. nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy właśnie celem umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy sporna faktura z [...] r. jako stwierdzająca czynność, która została dokonana, stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 20 marca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 104 P.p.s.a., w uzupełnieniu do stanowiska zawartego w skardze z dnia 2 grudnia 2011 r., podtrzymał wszystkie zawarte w niej zarzuty, podnosząc dodatkowe zarzuty przemawiające w jego ocenie z uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał bowiem, że wbrew stanowisku zaskarżonej decyzji, zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. wygasły z dniem 31 grudnia 2010 r. na skutek upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jakoby przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły w sposób efektywny, na skutek zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za III i V 2004 r. wynikających ze złożonych deklaracji korygujących oraz za nadpłat za IV,VI, IX i X 2005 r. wynikających z decyzji organu I instancji. W aktach sprawy brak bowiem jakiegokolwiek dowodu, który pozwalałby przyjąć, że doszło do skutecznego, zaliczenia nadpłat a tym samym efektywnego wygaśnięcia spornych zobowiązań. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych nie wystarczy sama tylko techniczna operacja przeksięgowania zapisów na kontach podatnika. Ustawodawca w art. 76a § 1 o.p. wyraźnie wymaga wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, od którego stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia, natomiast w ocenie strony skarżącej z akt sprawy nie wynika, czy organy wydały stosowne postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Brak w aktach sprawy postanowień o zaliczeniu nadpłaty wynikać może z faktu, że wydanie takiego postanowienia było w niniejszej sprawie niedopuszczalne przed dniem doręczenia stronie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Skarżący zauważył, że rzekome zaliczenie nadpłaty dokonane miało zostać we wrześniu 2009 r. na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2009 r. Co więcej, organ zaliczył na poczet spornych zobowiązań podatkowych m.in. nadpłaty wynikające z tej samej spornej wówczas decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stała się ani ostateczna, ani tym samym wykonalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że Sąd akceptuje zarzut wyrażony przez Skarżącego przedstawiony jako ostatni, ponieważ zaprezentowany dopiero w głosie do protokołu z dnia 20 marca 2012 roku, zgodnie z którym zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku wygasły z dniem 31 grudnia 2010 roku wskutek upływu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten wymaga omówienia jako pierwszy, albowiem jest najdalej idący. W tym zakresie Sąd aprobuje linię orzeczniczą, którą reprezentują między innymi następujące wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r., sygn.. akt I SA/Gd 26/11 oraz z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 366/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., sygn.. akt I SA/Wr 422/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 241/10 czy też zawarty w zdaniu odrębnym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/10. W ocenie Sądu trafnie wskazuje się, że obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Stosownie bowiem do treści obowiązującego od tej daty art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Osią sporu jest rozumienie zwrotu "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu". Organ podatkowy uznaje bowiem, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Skarżący zajmuje tymczasem stanowisko, zgodnie z którym nie ma możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika, zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności. W szczególności trafnie wskazuje się na interpretację zawartego w art. 239a o.p. odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. Uregulowanie to miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. cytowany wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2011 r., podobne A. Kabata i B. Dautera, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńskie, R. Hauser, A. Kabat i M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 901), w którym stwierdza się: "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi". Zdaniem Sądu słuszny jest pogląd reprezentowany w cytowanych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zgodnie z którym "przepis art. 239 a i dalsze przepisy Rozdziału 16a o.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji" i należy je rozumieć szerzej, niż tylko jako realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. WSA w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2011 r. zauważa, że potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239 g o.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu, "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a o.p., należy więc rozumieć lege non distinguente jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a o.p., zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie - jak już zaznaczono wcześniej - poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia również wykładnia celowościowa. Trafne w tym kontekście staje się odwołanie do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, w którym zwrócono uwagę, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji miała na celu usunięcie regulacji, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz o stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie w wypadku zaliczenia na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, powyższe cele są zagrożone podobnie, jak gdyby wykonanie tej decyzji nastąpiło w drodze egzekucji administracyjnej. Reasumując, zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 O.p.), należy rozumieć jako jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można zatem zapominać, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w związku z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu jak przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10 takie rozwiązanie zaakceptowanie stanu, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaakcentować również należy fakt – na co zwrócono uwagę w cytowanym wyroku WSA w Gdańsku z 16 marca 2011 r.-, że warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2005 r. (w szczególności dotyczy to zaliczonej nadpłaty za kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2005 r.), nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmiana przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, że w przypadku "decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, moim zdaniem, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa". Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu jest jasna i a jego stosowanie nie powinno nastręczać żądnych wątpliwości interpretacyjnych. Jeśli strona postępowania zażąda przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia organ podatkowy ma obowiązek wniosek taki uwzględnić. Oddalić wniosek dowodowy na podstawie art. 188 o.p. organ podatkowy może jedynie wtedy, gdy teza dowodowa sformułowana w przedmiotowym wniosku jest już po myśli strony udowodniona innymi dowodami. Oddalenie istotnego wniosku dowodowego z innych względów niż wskazany powyżej nie znajduje oparcia w treści art. 188 o.p. W szczególności nie jest uzasadnione stosowanie tego przepisu dla oddalenia wniosku dowodowego strony, gdy z dotychczas przeprowadzonych dowodów wynikają okoliczności odmienne od wnioskowanych przez stronę. Taki zabieg uniemożliwia stronie przedstawienie swych racji i narusza zasadę prawdy obiektywnej. Nie sposób przy tym nie wspomnieć, że postępowanie podatkowe, choć inkwizycyjne i przez to pozbawione równości stron winno być prowadzone na podstawie przepisów prawa (art.120 o.p.). Wymóg ten winien oznaczać dla organów podatkowych bezwzględną konieczność respektowania wszelkich przewidzianych przez ustawodawcę reguł procesowych, w tym dotyczących zasad wyjednywania dowodów i uprawnień strony w tym zakresie. Powyższy warunek winien być przy tym – jako mający charakter gwarancyjny dla podatnika - respektowany zawsze, niezależnie od celów, jakie przyświecają organom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Z całą mocą podkreślić trzeba w tym miejscu, że sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych a nie skuteczność działań organów podatkowych polegających na zabezpieczeniu należnego wpływu środków do budżetu. Ta sfera działań organów podatkowych pozostaje, z woli ustawodawcy, poza kontrolą sądowo administracyjną. Odnosząc powyższe ogólne rozważania do stanu rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie jako świadków M. B. i A. P. nie korzysta z ochrony art. 188 o.p. Składając przedmiotowy wniosek strona postępowania próbowała, jak sama wskazała, wykazać, jakie było pochodzenie spornego paliwa, jak przebiegały jego dostawy i płatności za nie oraz wyjaśnić rozbieżności, jakie, w jej ocenie, ujawniły się w zeznaniach wymienionych osób składanych w różnych postępowaniach, z których korzystały organy podatkowe, ustalając fakty w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności te, co jest bezsporne, są istotne w sprawie. Dotyczą istoty sporu toczonego przed organami podatkowymi. W kontekście tych ustaleń szczególnie istotne znaczenie miało pochodzenie spornego paliwa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jedynym ograniczeniem w tej mierze jest legalność danego środka dowodowego. Żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych (zeznania świadków) organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 O.p. Wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań owych świadków był uzasadniony co najmniej dwoma względami. Po pierwsze, istotnymi sprzecznościami złożonych przez nich zeznań, na co wskazuje sam organ. I po drugie, przez pozbawienie Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu –, czego organy nie kwestionują, - pomimo tego, że Skarżący żądał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w jego obecności w celu umożliwienia wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach oraz roli A. P. w działalności firmy "A", a w szczególności czy był on jej pełnomocnikiem. Z całą pewnością takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. oraz art. 123 O. p. Z przytoczonych wyżej przyczyn powinnością organów podatkowych w toku ponowionego postępowania podatkowego musi uwzględnienie powyższych zaleceń. Pozwoli to na ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie całego dostępnego materiału dowodowego. Innymi słowy dopiero wówczas ustalenia faktyczne organów znajdą oparcie w art. 187§1 O.p. i respektować będą zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów państwa. Dopiero wówczas także, o ile zajdzie taka konieczność, ponownie zaktualizuje się celowość badania trafności pozostałych zarzutów skargi. Na obecnym etapie postępowania, przy zasadniczych, przedstawionych wyżej brakach w ustaleniach faktycznych i ocenie materiału dowodowego nie ma możliwości badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego kwestionowanego w skardze. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). pzc