I SA/Gl 232/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. z siedzibą w J., zwana dalej "stroną" lub "Spółką", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", Nr [...] z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2006 r. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. W 2006 r. Spółka na podstawie pierwotnej deklaracji podatkowej w ustawowym terminie uiściła podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. Swoje żądanie uzasadniła nienależnym uiszczeniem podatku w łącznej kwocie [...] zł "od budowli zlokalizowanych na dole kopalni". Organ pierwszej instancji decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] ł. Różnicę wynikającą z wpłaty podatku od nieruchomości na podstawie pierwotnej deklaracji podatkowej, a kwotą podatku określoną w tej decyzji Spółka wpłaciła w dniu 27 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchylił tę decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi . Organ pierwszej instancji decyzją Nr [...]z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. W dniu [...]r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał zaliczenia nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia decyzji z dnia [...] r., na poczet zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, wynikających z decyzji z dnia [...]r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i wskazał, że w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...]r. uiszczona przez Spółkę kwota [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł stała się nadpłatą. Natomiast w wyniku wydania decyzji z dnia [...]r. powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł (naliczonymi do dnia 27 grudnia 2011 r.). Wywiódł, że na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Nadto wskazał, że po dokonaniu tego zaliczenia na koncie Spółki pozostaje nadpłata w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, które stanowią różnicę pomiędzy kwotami zaległości podatkowej wynikającymi z decyzji z dnia [...]r. i decyzji z dnia [...]r. – która zostanie niezwłocznie zwrócona podatnikowi. Wskazując na art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że kwota nadpłaty zostanie oprocentowana od dnia powstania (27 grudnia 2011 r.), ponieważ organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (nie uwzględniając treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego Nr 33/09) i nie był w stanie wydać nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji z dnia [...]r., w wyniku czego nadpłata nie została zwrócona w terminie. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy miał podstawę do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie i wydanie postanowienia sprzecznego z jego treścią, 2. art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wewnętrznie sprzecznego w części dotyczącej podstawy prawnej poprzez powołanie sytuacji, w której do uchylenia decyzji i w konsekwencji nie zwrócenia nadpłaty w terminie doszło z przyczynieniem się organu podatkowego, z jednoczesnym podaniem przeciwnej podstawy prawnej, 3. art. 217 § 2 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści postanowienia przedmiotu opodatkowanie, w związku z którym Spółce przysługuje nadpłata, błędne wskazanie momentu powstania nadpłaty, od którego nalicza się oprocentowanie nadpłaty oraz brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy określając wysokość nadpłaty, 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) polegające na dokonaniu obliczeń przysługującej Spółce nadpłaty bez uwzględnienia faktu, iż Spółka w maju 2006 r. dokonała likwidacji środka trwałego (zasobnika rewersyjnego), co w rezultacie spowodowało nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącej podstawę naliczania oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, przytoczył zarzuty zażalenia, zacytował przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 239a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Następnie wywiódł, że ponieważ w art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji", to pojęcie to należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Wskazał, że podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 stwierdził, że skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Zacytował fragment uzasadnienia tego wyroku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że: "zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. nie stanowi naruszenia art. 239a O.p., co wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów. Przyjęcie racjonalności ustawodawcy uzasadnia stwierdzenie, że gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a O.p.". Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że zamieszczenie w treści postanowienia organu pierwszej instancji informacji, iż "zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej kwota nadpłaty zostanie oprocentowana od dnia powstania (27.12.2011 r.), ponieważ organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (...)" nie miało wpływu na sposób zaliczenia przedmiotowej nadpłaty, wskazując na przebieg i uwarunkowania prawne postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił także, iż pozostałe zarzuty nie dotyczą sprawy zaliczenia nadpłaty. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy należało je uchylić z powodu wykonania decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ pierwszej instancji miał podstawę do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; 3. przepisów postępowania tj. art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez skonstruowanie uzasadnienia prawnego postanowienia z naruszeniem zasady przekonywania, polegające na nieczytelnym i lakonicznym sformułowaniu jego treści, co powoduje, iż Spółka ma ograniczoną możliwość merytorycznego odniesienia się do jego treści. Pełnomocnik szczegółowo uzasadnił te zarzuty, przytaczając na poparcie swoich argumentów poglądy prezentowane w doktrynie i judykaturze. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto zaakcentował, że zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy prawa i organ pierwszej instancji ma obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia. Postanowienie wydane w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej potwierdza, że w konkretnej sprawie nastąpiło zaliczenie określonej kwoty w sposób tam wskazany (czynność materialno-techniczna), ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Wydawane jest dla wiedzy organu i podatnika oraz stwarza możliwość wykorzystania zawartych w nim danych w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inny naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Postępowanie zakończone w administracyjnym toku instancji, zaskarżonym postanowieniem, toczyło się w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2006 r. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie jest sporny w zakresie wynikającym z przedmiotu postępowania. Spór koncentruje się natomiast wokół wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej, a w szczególności wokół ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "nie podlega wykonaniu". Przepis ten stanowi bowiem, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Strona podnosiła, że z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika zakaz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji nieostatecznej. Natomiast organ odwoławczy twierdził, że brzmienie tego przepisu odnosi się jedynie do braku możliwości wykonywania nieostatecznych decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Tym samym nie wyklucza możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej. Pogląd prezentowany przez organ odwoławczy wyrażono również m.in. w wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 oraz wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2078/10 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże w orzecznictwie zarysował się także pogląd przeciwny, który został zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 2674/10 oraz II FSK 2675/10 , wyroku NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1228/11, wyrokach NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt: II FSK 1411/11 oraz II FSK 1319/11, wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 366/10, wyroku WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 720/12 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko prezentowane przez tę drugą grupę orzeczeń podzielił Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i w dalszych rozważaniach odwoła się do poglądów i argumentacji, prezentowanych w tych wyrokach. Sąd stwierdza, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest wykonaniem, o którym mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. W świetle zaś tego przepisu nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej. Tym samym Sąd uznaje za błędny i nieuprawniony, przyjęty przez organ odwoławczy pogląd wskazujący, że art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie zakazu wykonywania decyzji nieostatecznych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wskazany wyżej wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10), że nawet literalne brzmienie analizowanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Sąd stwierdza, że wskazana w cytowanym przepisie niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ odwoławczy wykładnia literalna nie prowadzi do ograniczenia pojęcia "nie podlega wykonaniu". Można bowiem w sposób uprawniony założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli natomiast taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc pod uwagę względy wykładni systemowej Sąd wskazuje że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a Ordynacji podatkowej. Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 239i Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Sąd stwierdza, że również wykładnia celowościowa prowadzi do tożsamych rezultatów z rezultatami uzyskanymi w wyniku zastosowania wykładni językowej. Nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która wprowadziła rozdział 16a, a wraz z nim analizowany przepis, została przeprowadzona w celu uchronienia podatników przed realizacją obowiązków, wynikających z takich decyzji, które mogą zostać uchylone w administracyjnym toku instancji. Celem ustawodawcy było zatem, zahamowanie wykonalności decyzji nieostatecznych, nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Interpretacja zaprezentowana przez organ niweczy powyższy cel. Dla podatników nie jest istotna metoda, jaką posłuży się organ w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Reasumując, Sąd stwierdza, że wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, iż niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Rezultatem bowiem dokonania takiego zaliczenia jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Z tego względu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej jest w świetle przepisu art. 239a niedopuszczalne. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 239a Ordynacji podatkowej, a z powodów wyżej szczegółowo opisanych, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na względzie wyżej opisane naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania (na które składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo) orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).