II FSK 1228/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 955/10 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 955/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez G. K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r., dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 437,00 zł na poczet należności podatkowej (stanowiącej należność główną) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., ustalonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Nr [...], z dnia 28 maja 2009 r. Od powyższego postanowienia pełnomocnicy podatniczki - nie zgadzając się z powyższym postanowieniem - złożyli zażalenie wnosząc o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia i zaliczenie zwrotu podatku zgodnie ze złożonym wnioskiem, to jest na poczet zapłaty zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc marzec 2010 r. Wskazali, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. naruszył przepis art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2009 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na poczet którego dokonano spornego zaliczenia nie ma charakteru decyzji ostatecznej z uwagi na wniesienie od niej odwołania, a także nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe, zdaniem podatniczki, oznacza, że stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., o której mowa powyżej, nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. - rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym - postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że w dniu 20 kwietnia 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy. Ze sprawy wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 28 maja 2009 r., ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., w kwocie 2.292,00 zł. Pełnomocnicy podatniczki w dniu 1 lipca 2009 r., od decyzji tej wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w G. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie, postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r., poprawnie i zgodnie z prawem dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 20 kwietnia 2010 r., za m-c marzec 2010 r., w kwocie 437,00 zł - na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej organ podniósł, że treść przywołanej regulacji prawnej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia nadpłat bądź zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1, art. 76a oraz art. 76b Ordynacji podatkowej). Wskazano, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczy nie podejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a Ordynacji podatkowej w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi, nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b wymienionej ustawy poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, podobnie jak w zażaleniu, wywiedziono, że organy w sposób nieuprawniony dokonały zawężającej interpretacji przywołanego przepisu, bowiem zwrot "nie podlega wykonaniu" należy rozumieć w ten sposób, że decyzja w ogóle nie może być wykonana. Takie rozumienie art. 239a sprawia, że wykluczone są wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie na ich poczet nadpłat podatkowych czy zwrotów podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), postanowienia wydane przez organy podatkowe obu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, ze naruszają one przepisy prawa przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym niezbędnością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem organów podatkowych, że w sytuacji, gdy na koncie podatnika istnieją zaległości podatkowe określone nieostateczną decyzją, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zwrot podatku VAT podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości bez względu na treść wniosku podatnika w tym przedmiocie. Skład orzekający w sprawie podkreślił, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wymieniony przepis, obowiązujący od 1 stycznia 2009 r., wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania nieostatecznych decyzji podatkowych i miał zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonując wykładni językowej art. 239a Ordynacji podatkowej stwierdzono, że zawarte tym przepisie odwołanie do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" określa jedynie zakres przedmiotowy decyzji objętych jego dyspozycją, to jest oznacza, że dotyczy on tylko decyzji nakładających na podatnika obowiązek co do zasady podlegający wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Do tej kategorii decyzji należą niewątpliwie wszystkie tak zwane decyzje wymiarowe, czyli decyzje ustalające bądź określające wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro wolą ustawodawcy było aby nieostateczne decyzje (wymiarowe), którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlegały wykonaniu, to tym samym jasno określił on, że decyzja taka w ogóle nie może być wykonana. Powyższe wyklucza - zdaniem Sądu - wszelkie możliwości przymusowego uregulowania należności wynikających z rozpatrywanej kategorii decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat podatkowych czy zwrotów podatku na poczet wynikających z nich należności. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie wykonania wymienionych decyzji tylko do zakazu wykonania w drodze egzekucji, to niewątpliwie, zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis brzmiałby "nie podlega egzekucji". Ponadto - zdaniem Sądu - zaakceptowanie poglądów organów wyrażonych w sprawie równałoby się z przyjęciem stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet należności podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak ocenił Sąd pierwszej instancji, błędna interpretacja art. 239 a Ordynacji podatkowej doprowadziła organy podatkowe do nieprawidłowego zarachowania zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2010 r. na poczet niewymagalnego z uwagi na treść art. 239a Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej za 2004 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni art. 239 a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji związanie błędną oceną prawną i zaleceniami organu podatkowego, co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a., a także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 239 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 § 1 oraz 76 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wyklucza przymusowe uregulowanie należności wynikających z decyzji nieostatecznych (bez rygoru natychmiastowej wykonalności), w tym także poprzez zaliczanie nadpłat czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlega oddaleniu. Na wstępie podnieść należy, że skład orzekający rozpoznający przywołaną powyżej skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. w pełni popiera stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10 ( LEX nr 1083075), zgodnie z którym wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji podatkowej. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia następująca argumentacja. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Należy zwrócić uwagę, że jednoznaczne literalne brzmienie przytoczonego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, to znaczy nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis str. 901) jak i przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne cytowane w orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji. "Wykonanie decyzji" należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej. Wykładnia literalna ze względów przytoczonych powyżej nie prowadzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do ograniczenia pojęcia "nie podlega wykonaniu". Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16 a Ordynacji podatkowej, jest między innymi dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do tego kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", obala argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cytowanej ustawy. Za przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia analizowanego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet należności podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Uprawniona jest teza, że zaliczenie nadpłaty podatkowej, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przywołanych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nietrafne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji dotycząca wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej - jak powyżej wywiedziono – jest prawidłowa, co znalazło wyraz w uzasadnieniu spełniającym wymogi i standardy wynikające z regulacji prawnej art. 141 § 4 p.p.s.a. Na koniec przedstawionych rozważań skład orzekający w niniejszej sprawie podnosi, że nie popiera przeciwnego poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługuje bowiem na aprobatę zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyrok pogląd, zgodnie z którym: "gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a Ordynacji podatkowej". Wskazana nowelizacja zmieniła całkowicie zasady możliwości wykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. Do dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą było, że nieostateczna decyzja podatkowa podlega wykonaniu, chyba że właściwy organ podatkowy wydał postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Po tej dacie nieostateczna decyzja podatkowa, z kategorii decyzji podlegających wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, zasadniczo nie podlega wykonaniu. Decyzja taka, przed uzyskaniem cechy i waloru ostateczności w toku administracyjnego postępowania podatkowego, może być tylko dobrowolnie wykonana przez jej adresata. Możliwość przymusowego jej wykonania otwiera natomiast jedynie orzeczenie w przedmiotowym stosunku do niej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ podatkowy wyda postanowienie, w którym, wbrew woli podatnika, zaliczy należny mu zwrot podatku lub nadpłaty podatkowej na należność podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, nie będzie to niewątpliwie stanowiło dobrowolnego wykonania wymienionej decyzji, a więc sprzeczne będzie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. Niedobrowolnie, z punktu widzenia interesów podatnika, zaliczenie nadpłaty podatkowej lub zwrotu podatku na należności ustalone bądź określone nieostateczną decyzją podatkową, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, sprzeczne jest z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania tego rodzaju decyzji, bez potrzeby stanowienia szczegółowego przepisu prawa w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.