II FSK 688/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia del. NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 666/09 w sprawie ze skargi Z. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 666/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., ustalił Z. H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 24.621 zł. W dniu 15 kwietnia 2009 r. strona odwołała się od wskazanej decyzji. W tej samej dacie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał na wniosek strony zaświadczenie, że na dzień 15 kwietnia 2009 r. nie ujawniono zaległości podatkowych Z. H., zaznaczając, że wobec wnioskodawczyni nie prowadzi się postępowania egzekucyjnego, a ustalone wobec niej decyzją z dnia 30 marca 2009 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, jest płatne do dnia 15 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 19 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, zaliczył na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 599 zł, którą podatniczka wykazała w złożonym za 2008 r. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego w tym roku dochodu. Postanowienie doręczono stronie. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, co do dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania, niezależnie od faktu zainicjowania przez stronę postępowania odwoławczego w przedmiocie wymiaru tego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej stanowią wystarczającą podstawę dla dokonania z urzędu zaliczenia wykazanej przez podatniczkę nadpłaty (599 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.) na poczet zaległości podatkowych (24.261 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r.). W ocenie organu treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 239a Ordynacji podatkowej nie wykluczyła możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza bowiem jedynie, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu, bądź jak w przedmiotowej sprawie - nadpłaty, a jednoczenie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty innego zobowiązania, istnieje zatem możliwość zaliczenia zwrotu lub nadpłaty na poczet zaległości. Wskazano ponadto, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie bezpośrednio na adres Z. H., ponieważ z treści pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2008 r., na które powołuje się pełnomocnik podatniczki, nie wynikało, aby obejmowało ono rozliczenie za rok 2008, natomiast postanowienie z dnia 19 maja 2009 r., wydane w przedmiocie zwrotu nadpłaty obejmuje ten właśnie okres. Działanie organu nie wywołało jednocześnie jakichkolwiek ujemnych skutków procesowych dla Z. H., która działając już przez swojego pełnomocnika, dokonała skutecznego wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego wskazany podmiot pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany dokonywać doręczeń bezpośrednio stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, w rozpatrywanej sprawie było postępowanie w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd zauważył, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika z art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie miał w sprawie zastosowania. Tym samym z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Nie można też dowolnie interpretować zapisu pełnomocnictwa ani domniemywać osoby, która pełnomocnictwo do danej sprawy złożyła, bowiem to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa i jego zakres, przez co należy rozumieć i to do jakiej konkretnej sprawy pełnomocnictwo strona udzieliła. W początkowym stadium postępowania do akt niniejszej sprawy nie było dołączone pełnomocnictwo, a zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – postanowienie z dnia 19 maja 2009 r. zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio Z. H. Zdaniem Sądu, organ nie miał obowiązku ani możliwości poszukiwania w aktach sprawy dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. czy 2006 r. pełnomocnictwa udzielonego R. J. przez Z. H. Od momentu złożenia organowi odwoławczemu pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wszelkich doręczeń dokonywał do rąk pełnomocnika R. J. Tym samym czyniąc zadość normie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który zapewnia stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, iż w złożonym za 2008 r. zeznaniu PIT-37 skarżąca wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 599 zł. Z kolei decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił Z. H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 24.621 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 1 kwietnia 2009 r., a zatem zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji stało się zaległością podatkową w dniu 16 kwietnia 2009 r. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tj. w dniu 19 maja 2009 r. istniała zarówno zaległość podatkowa jak i nadpłata w podatku, a zatem zachodziły przesłanki do zastosowania normy art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo zaliczył całość nadpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej. Jako niedający podstaw do uwzględnienia skargi Sąd ocenił również zarzut dotyczący wskazania w postanowieniu z dnia 19 maja 2009 r., że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów dotyczy okresu "12/2005" podczas, gdy prawidłowo winno zostać wskazane, iż dotyczy całego roku 2005. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest bowiem oczywiste, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów zawsze dotyczy całego roku podatkowego, a nie poszczególnych miesięcy. Jakkolwiek zapis postanowienia mógł być dla strony mylący, jednak nie stanowi o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku Z. H. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2 i art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji mimo wykazania przez Skarżącą, że nadpłata w kwocie 599 zł wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. PIT-37 z dnia 10 marca 2009 r. została bezzasadnie zaliczona na poczet PPR - zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów (należność główna) za 12/2005r., 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu prawa procesowego, 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 137 § 3 art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 maja 2009 r. nie zostało skutecznie doręczone, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku art. 137 § 3, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Mając powyższe na względzie, wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2009 r. zostało wydane przedwcześnie, gdyż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2009 r. nie są ostateczne, zostały wniesione od nich odwołania. W tej sytuacji decyzje nieostateczne Dyrektora UKS w G. nie podlegają wykonaniu (art. 239a Ordynacji podatkowej), a ostateczna wysokość zobowiązań podatkowych nie jest znana. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wydanie z urzędu postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowań odwoławczych. Skarżąca na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji (19 maja 2009 r.) nie posiadała żadnych wymagalnych zaległości podatkowych. WSA w Gdańsku bezzasadnie nie uwzględnił, że Skarżąca w dniu 16 kwietnia 2009 r. otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach według stanu na dzień 15 kwietnia 2009 r. Istnieje sprzeczność między treścią zaświadczenia i postanowień. Podniesiono również, że WSA w Gdańsku błędnie przyjął, iż postanowienia organów obu instancji nie naruszają przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, chociaż cała kwota nadpłaty została zaliczona na poczet należności głównej, podczas gdy zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Rozwijając zarzut naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej kasator wskazał, że WSA w Gdańsku nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy naruszył wskazany przepis poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji zwrotu "akta" użytego w tym przepisie poprzez przyjęcie, iż dotyczy on akt konkretnej sprawy, podczas gdy zwrot ten powinien być interpretowany w zw. z art. 293 Ordynacji podatkowej i rozumiany szerzej, tzn. jako obejmujący całość akt danego podatnika będących w posiadaniu danego organu podatkowego. Zdaniem strony skarżącej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej brak zwrotu "akta sprawy", jest tylko zwrot o szerszym znaczeniu "akta". Tym samym nie znajduje uzasadnienia wykładnia zwężająca tego przepisu. Skutkiem akceptacji niewłaściwej interpretacji wyżej wymienionego przepisu Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że pełnomocnik w celu reprezentacji podatnika (Skarżącej) zobowiązany był ponownie złożyć pełnomocnictwo dotyczące rozliczeń podatkowych 2005r. i ponownie je opłacić, uznając tym samym nieprawidłowo, iż pełnomocnictwo będące w posiadaniu organu podatkowego, nie stanowiło wystarczającej podstawy do odbioru postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych dotyczących 2005 r. WSA w Gdańsku nie uwzględnił ponadto, że postanowienie organu podatkowego jest zwykle pierwszym dokumentem urzędowym dotyczącym sposobu zaliczenia i trudno mówić o aktach sprawy w przedmiocie zaliczenia w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ma możliwości złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty przed datą wydania postanowienia, gdyż w praktyce takie akta nie istnieją, a podatnik nie posiada żadnej informacji o czynnościach organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie przedstawił stanowiska co do zgłoszonego w skardze zarzutu nieuzasadnionego zakwestionowania przez organ odwoławczy zakresu pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2008 r., znajdującego się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dacie wydania postanowienia z dnia 19 maja 2009 r. i przedstawionego ponownie organowi odwoławczemu w toku postępowania zażaleniowego wraz z pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy nie kwestionował, iż w aktach organu podatkowego pierwszej instancji znajdował się dokument pełnomocnictwa, lecz twierdził, że zakres tego pełnomocnictwa nie zobowiązywał organu podatkowego pierwszej instancji do dokonania doręczenia na adres pełnomocnika Skarżącej. WSA w Gdańsku nie rozstrzygnął spornej kwestii, czy zakres pełnomocnictwa znajdującego się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. obligował organ podatkowy pierwszej instancji do dokonania doręczenia na adres pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca wskazała jako podstawę skargi art.174 pkt.2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W istocie argumentacja zarzutów zbudowana została na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów skutkujące bezzasadnym w ocenie Skarżącej oddaleniem skargi, w sytuacji gdy Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania to jest art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.145 § 2 w zw. z art.137 § 3 O.p., przez nieuwzględnienie faktu występowania w sprawie pełnomocnika i doręczenie postanowienia organu podatkowego I instancji stronie a nie pełnomocnikowi. Skarżąca wywodzi także istnienie podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie art.76 § 1, art.76 a§ 1 art.55 § 2 przez bezzasadne zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 599 zł, wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r., na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego za 12/ 2005 r. Naruszenie art.55 § 2 w zw. z art.76 a § 1 O.p. jest w ocenie Skarżącej wynikiem zaliczenia całej kwoty nadpłaty na poczet należności głównej z pominięciem odsetek. Mimo nie wskazania jako podstawy skargi art.174 pkt.1 p.p.s.a. z treści skargi wynika także zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art.239a O.p., z którym Skarżąca wiąże zarzut naruszenia art.76 § 1 i 76a § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji, która nie podlegała wykonaniu. W związku z tym zarzutem Skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty, które koncentrują się na wykazaniu nieskuteczności doręczenia postanowienia organu podatkowego I instancji, które doręczone zostało Skarżącej, a nie ustanowionemu w ocenie Skarżącej pełnomocnikowi. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Kategoryczne brzmienie art.137 § 3 zd.1 O.p. wyłącza możliwość przyjęcia, jak chce Skarżąca, że zwrot "akta" użyty w tym przepisie oznacza całość akt podatnika będących w posiadaniu danego organu podatkowego. Podkreślić tu należy, że Skarżąca wykazała nadpłatę podatku w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Zasadność nadpłaty nie budziła wątpliwości, bowiem nie została wydana decyzja kwestionująca prawidłowość zeznania. W tej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z odsetkami oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art.76 § 1 i 76 a § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest kontynuacją postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to odrębna sprawa i okoliczność, że podatnik dowiaduje się o rozdysponowaniu nadpłaty dopiero z postanowienia organu podatkowego I instancji, pozostaje bez wpływu na konieczność złożenia do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu, jeżeli ewentualne dalsze czynności w tej sprawie mają się odbywać z udziałem pełnomocnika. W związku z powyższym doręczenie postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 19 maja 2009 r. Skarżącej, a nie pełnomocnikowi nie naruszało art.145 § 2 O.p., gdyż pełnomocnik w tej konkretnej sprawie nie został ustanowiony. Żadne z pełnomocnictw załączonych do zawiadomienia z dnia 26 marca 2009 r., udzielonych R. J., dotyczących rozliczeń podatkowych lat 2005 i 2006, nie mogło być uznane za pełnomocnictwo w sprawie zaliczenia wskazanej nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2005 r., gdyż nie zostało złożone do akt sprawy o zaliczeniu nadpłaty, które w marcu 2005 r. jeszcze nie istniały. Brak więc podstaw do uznania naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.151 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. oraz w związku z art.145 § 2, 123 § 1, 137 § 1 , 122, i 187 § 1 O.p. Zasadne jest także stanowisko Sądu I instancji, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego tylko z tej przyczyny, że tym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji wskazujące, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy "12/2005 r." w sytuacji gdy powinno zostać wskazane, że dotyczy całego 2005 r. Art. 217 § 1 i § 2 O.p. wskazuje jakie elementy powinno zawierać postanowienie. Uzasadnienie faktyczne i prawne zawartego w postanowieniu rozstrzygnięcia jest jego bezwzględnym elementem, jeżeli na orzeczenie to służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. W takim przypadku postanowienie to nie tylko rozstrzygnięcie, ale obok innych, wskazanych w powołanym przepisie elementów, także uzasadnienie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że zaliczenie nadpłaty z zeznania o wysokości dochodu za rok 2008 nastąpiło na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2005 r. Okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym (także zryczałtowanym) jest - zgodnie z wolą ustawodawcy - rok podatkowy, będący jednocześnie rokiem kalendarzowym. Błędne wskazanie w rozstrzygnięciu tylko jednego miesiąca roku podatkowego 2005 nie stanowiło w tej sytuacji naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nie skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Za niezasadny uznać należy zarzut przyjęcia przez Sąd I instancji zgodności z prawem postanowień organów I i II instancji mimo zaliczenia całej kwoty nadpłaty na poczet należności głównej z pominięciem odsetek (art.55 § 2 w zw. z art.76 a § 1 O.p.). Nie było w analizowanym stanie faktycznym podstaw do zaliczenia nadpłaty, zgodnie ze wskazanymi przepisami, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. stało się zaległością w dniu 16 kwietnia 2009 r. Natomiast nadpłata, która zgodnie z art.73 § 2 pkt.1 O.p. powstała z dniem złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r., istniała od dnia 10 marca 2009 r. W dacie powstania zaległości organ dysponował kwotą nadpłaty, nie było więc podstaw do naliczania odsetek od tej kwoty. Ocena skuteczności zarzutu naruszenia art.239a O.p. wymaga rozważenia czy przepis ten wprowadził zmiany mające wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art.76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 art. 76 O.p. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje zarachowanie nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art.51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa może wynikać z deklaracji samowymiarowej lub z decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy. W przypadku zobowiązań podatkowych, których wymiar wymaga każdorazowo wydania decyzji przez organ podatkowy (tzw. decyzji ustalającej, o której mowa w art.21 § 1 pkt.2 O.p.), zaległością podatkową jest kwota podatku wynikająca z takiej decyzji, niezapłacona stosownie do art.47 § 1 O.p. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, ewentualnie w terminach wyznaczonych kalendarzowo w przepisach prawa podatkowego (por. Ordynacja podatkowa 2011 pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydanie 3, str.475, 476). Art.76 § 1 O.p. nie ogranicza więc obowiązku zarachowania nadpłaty z urzędu do należności podatkowej, czy zaległości podatkowej wynikających wyłącznie z decyzji ostatecznych. W analizowanej sprawie kwotę nadpłaty zaliczono na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2009 r. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych, bowiem jak już wskazano z mocy art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym wskazać należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji do pojęcia tego należy odnieść przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Skoro bowiem w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2009, wyd. Unimex, strona 917). Mając na uwadze rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. nie stanowi naruszenia art.239 a O.p., co wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów. Przyjęcie racjonalności ustawodawcy uzasadnia stwierdzenie, że gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a O.p. Wobec powyższego brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.145 §1pkt. 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art.239a O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje jedynie formalne wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie, a tym wymogom Sąd I instancji nie uchybił. W związku z powyższym skargę oddalono zgodnie z art.184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 oraz 205 § 1, § 2 i § 3 wskazanej ustawy.