II FSK 1161/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 142/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. sp. z o.o. w L. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 142/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. w L. (dalej: Spółka): (1) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 września 2005 r., nr [...], (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienie się wyroku, (3) zasadził od Dyrektora IS w L. na rzecz Spółki kwotę 3.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 23 września 2005 r. Dyrektor UKS w L., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej powoływana: u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana: O.p.), art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana: u.p.d.o.p.) określił Spółce zobowiązanie w w.w. podatku za 2001 rok w kwocie 147.467,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie wyniku w rachunku podatkowym za 2001 r. Spółka w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dokonane w roku 2001 odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.464.712,46 zł od odpłatnego nabycia w latach 2000 i 2001 praw licencji i sublicencji do emisji telewizyjnej filmów i programów, które miały być rozprowadzane w sieciach kablowych rozprowadzających sygnały tej telewizji. Dokonując w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych Spółka nie posiadała koncesji Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji na rozpowszechnianie własnego programu telewizyjnego. Przedmiotową koncesję Spółka otrzymała dopiero w dniu 25 marca 2002 r., na mocy której uzyskała prawo do rozpowszechniania satelitarnego programu telewizyjnego pod nazwą "C.". Zdaniem Dyrektor UKS, dokonane w 2001 r. odpisy amortyzacyjne od praw do emisji filmów i programów, nie mogą być na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. uznane za koszty uzyskania przychodu. W 2001 r. Spółka nie posiadała koncesji na rozpowszechnienie własnego programu telewizyjnego i co za tym idzie nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w tym zakresie. Oznacza to, że naliczona przez podatnika w 2001 r. amortyzacja od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw licencyjnych nabytych na podstawie umów ze spółką z o.o. E. z siedzibą w L. w 2000 r. (umowy nr [...] i [...]), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wykazana przez podatnika za rok podatkowy strata w wysokości 931.637,48 zł w wyniku dokonanej korekty polegającej na zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.464.712,46 zł spowodowała, że Spółka za 2001 rok osiągnął dochód w wysokości 533.074,98 zł, od którego należny podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 147.467,00 zł. 2.2. Odwołując się Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 24 a, 120, 121, 122, 123, 126, 180, 181, 187, 188, 191, 192, 193, 194, 200, 210 O.p. poprzez ich niestosowanie i nieprawidłową interpretację oraz art. 15 ust 1, 1a, 4, art. 16 b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową ich interpretację. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zakup licencji był konieczny do uzyskania koncesji, a programy i filmy nią objęte mogły być w każdej chwili wykorzystane. Zarzuciła także, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował przepisy u.p.d.o.p., a ponadto w toku kontroli, mimo wskazań podatnika, nie zostało uwzględnione wiele innych dowodów. Ponadto bilans za 2001 r. został zbadany przez biegłego, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS w L. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. - stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. uzależniają prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych m.in. od faktu fizycznego ich wykorzystania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zakupione przez "P." licencje mogły zatem być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dopiero w dniu uzyskania koncesji, tj. w dniu 25 marca 2002 r., mimo że Spółka składając wniosek o uzyskanie koncesji była już w ich posiadaniu. Oznacza to, że przy naliczaniu amortyzacji od tych licencji w 2001 r. nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Dyrektor IS w L. podkreślił, że nie kwestionuje zasadności uznania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na emisję programów telewizyjnych za koszty, a jedynie moment (fakt) zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniu Spółki, organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy i dokładny ustalił stan faktyczny, co doprowadziło do podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odrzucił także zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 i 187 O.p. podnosząc, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia różnych faktów, z których wywodzi on pozytywne dla siebie skutki prawne. Spółka w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła opinii biegłego dotyczącej sporządzonego przez siebie bilansu za rok 2001, na które powołuje się w odwołaniu. 2.4. Wnosząc skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS w L. do WSA w Łodzi Spółka zarzucił: (1) naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez złą ich interpretację, co spowodowało niezasadne ustalenie, że kosztów amortyzacji nie można w 2001 r. zarachować jako kosztów uzyskania przychodów; (2) naruszenie art. 13 ust. 1, 2, 3, 7, art. 31 w treści wynikającej z art. 84 u.k.s. w związku z art. 284 § 1, art. 284a, art. 284b, art. 292, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 126 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez ustawowego upoważnienia, długotrwałym prowadzeniu czynności kontrolnych oraz wykorzystaniu dokumentów nie mogących stanowić dowodu; (3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; (4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego; (5) naruszenie art. 127 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez wszechstronnego ponownego rozpatrzenia sprawy, (6) naruszenie poprzez ich niezastosowanie art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126 w związku z art. 145, art. 190, art. 192 O.p., co skutkowało brakiem udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2006 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka wskazała na liczne uchybienia procesowe organów podatkowych oraz podniosła zarzut pominięcia strony w postępowaniu zaznaczając, że mimo ustanowienia pełnomocnika w osobie A. K., nie doręczano mu w trakcie postępowania podatkowego pism, w tym także decyzji kończących postępowanie. Tymczasem z akt kontroli prowadzonej przez ten sam zespół kontrolujących i dotyczącej roku 2001 wynika, że Spółka udzieliła mu pełnomocnictwa m.in. do reprezentowania jej przed wszystkimi urzędami i instytucjami w Polsce. Pełnomocnictwa tego nie odwołano ani w toku postępowania podatkowego, ani w czasie kontroli. 2.5. Postanowieniem z dnia 3 października 2006 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1097/05. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Po rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja, jak również utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 145 § 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie WSA w Łodzi stwierdził, że według znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy kserokopii wypisu aktu notarialnego z dnia 3 września 2003 r. (k. 50 akt admin.), Spółka udzieliła pełnomocnictwa A. K. do prowadzenia wszelkich jej spraw przed wszelkimi urzędami i instytucjami w Polsce i za granicą. O zakresie pełnomocnictwa decyduje w postępowaniu administracyjnym wola mocodawcy. Ogólny charakter pełnomocnictwa oznacza, że intencją Spółki było w zasadzie objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich spraw łączących się z funkcjonowaniem Spółki, w tym także czynności procesowych prowadzonych przez organy podatkowe. Skutkiem udzielenia pełnomocnictwa jest wejście umocowanego we wszystkie prawa i obowiązki strony. Pełnomocnik działa za stronę i skutki jego działania odnoszą się wprost do mocodawcy. Zatem od daty przedłożenia pełnomocnictwa z dnia 3 września 2003 r., doręczanie wszelkich pism w toczącym się postępowaniu podatkowym, w tym decyzji kończących postępowanie, winno następować do rąk pełnomocnika. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja pierwszoinstancyjna oraz wszystkie czynności podejmowane po wszczęciu kontroli podatkowej, prowadzone były zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, bez udziału wyznaczonego przez podatnika pełnomocnika. Uchybienie organów podatkowych w tym zakresie jest w ocenie Sądu pierwszej instancji tym bardziej niezrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że pierwsze pisma w sprawie (tj. postanowienie Dyrektora UKS w L. z dnia 15 października 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie Dyrektora UKS w L. z dnia 15 października 2003 r.) organ podatkowy doręczył właśnie, pomijanemu na dalszym etapie postępowania, pełnomocnikowi strony – A. K. Niekonsekwencja organów podatkowych nie została przez nie wyjaśniona na żadnym etapie postępowania. Nie jest zatem jasne dlaczego w początkowym etapie postępowania organy uznały A. K. za pełnomocnika strony, by w dalszej części konsekwentnie pomijać go w dokonywanych czynnościach procesowych. Konkludując WSA w Łodzi wyraził pogląd, że pozbawienie pełnomocnika skarżącej Spółki możliwości udziału w postępowaniu podatkowym stanowi istotne naruszenie procesowe, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. W.w. istotne uchybienie procesowe skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd pierwszej instancji odstąpił od materialnoprawnej kontroli zaskarżonego aktu, albowiem ocena legalności decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie. Na marginesie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w tym zakresie wypowiedzieli się już: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2006 r., sygn. I SA/Łd 1097/05, oraz NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. II FSK 1091/06. 3. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi, Dyrektor IS zaskarżył go w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: (I) naruszenie przepisów postępowania: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3, art. 165 § 1 i 4 oraz art. 281a i art. 291 § 4 O.p., które Sąd pominął, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 123 § 1 i art. 145 § 2 O.p., co stanowiło podstawę do uchylenia wyrokiem decyzji podatkowych mimo, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedstawione w postępowaniu pełnomocnictwo notarialne udzielone A. K. w § 2 upoważnia go do reprezentowania T. F. jako "Zarządu" kontrolowanej Spółki w "trakcie" postępowania kontrolnego, natomiast do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym winno być złożone do akt pełnomocnictwo do działania w imieniu podatnika, czyli Spółki. Nadto, zarzucając naruszenie art. 145 § 2 O.p., Sąd nie uwzględnił faktu, że sporne pełnomocnictwo nie wskazuje adresu kancelarii pełnomocnika, a jedynie jego adres domowy, co sugeruje doręczanie pism na adres podatnika; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nieustosunkowanie się do stanowiska WSA orzekającego w sprawie I SA/Łd 1097/05 dotyczącej tego samego podatnika, które to stanowisko nie zostało zakwestionowane przez NSA, który rozpatrywał sprawę w sytuacji, gdy Sąd zawiesił postępowanie, ponieważ uznał, że w.w. wyrok przesądzi o rozstrzygnięciu w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej; nadto uzasadnienie jest niespójne, a wywód Sądu dotyczący istoty pełnomocnictwa w zakresie w jakim stwierdza, że możliwość ustanowienia pełnomocnika jest uprawnieniem strony, a nie obowiązkiem, pozostaje w logicznej sprzeczności z konkluzją rozstrzygnięcia, w którym Sąd stwierdza, że strona, która bezpośrednio brała udział w sprawie, została pozbawiona ochrony prawnej, ponieważ organy podatkowe pominęły w postępowaniu jej pełnomocnika; (3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i uchylenie obu decyzji, mimo, że organy podatkowe postąpiły zgodnie z prawem; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 96 i 101 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93; dalej powoływana w skrócie: K.c.) w związku z art. 137 § 4 i art. 123 § 1 O.p. oraz w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że wola mocodawcy dokonania czynności prawnej w swoim imieniu, tj. złożenie odwołania z pominięciem pełnomocnika: (a) po pierwsze, nie jest jego suwerenną decyzją, która podlega ograniczeniom wynikającym ze wcześniejszych oświadczeń, (b) po drugie, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustanowienie pełnomocnika (sporne w sprawie) pozbawia stronę możliwości zaniechania korzystania z jego pomocy, mimo wyrażenia takiej woli, wyartykułowanej przez własne świadome działanie, (c) po trzecie, poprzez błędną wykładnię, że wola mocodawcy o niekorzystaniu z pomocy prawnej zawodowego pełnomocnika, może być potraktowana jako pozbawienie jej możliwości obrony jej praw i interesów prawnych, oraz że wbrew woli mocodawcy może działać pełnomocnik. Powołując się na wymienione powyżej podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną, Dyrektor IS podniósł, że naruszone przepisy należą do przepisów gwarancyjnych, zapewniających stronie postępowania podatkowego właściwą ochronę jej interesów prawnych poprzez możliwość korzystania z pomocy prawnej zawodowego pełnomocnika. Prawo to jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem (z czym nota bene zgadza się również Sąd pierwszej instancji), co oznacza, że to mocodawca suwerennie decyduje, czy sam występuje w sprawie, czy też jego pełnomocnik, co dalej oznacza, że bezpośredni udział strony w sprawie (samodzielne sporządzenie odwołania) i świadome pominięcie pełnomocnika przez stronę, nie może być uznane za pozbawienie go właściwej ochrony prawnej. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu (w omawianym stanie faktycznym sporne) nie oznacza, że strona postępowania jest tym związana i nie może sama działać, w tym składać odwołań. W ocenie Dyrektora IS, nie można w omawianym stanie faktycznym i prawnym sprawy wywodzić, że osoba prawna działająca poprzez uprawniony organ została pozbawiona fachowej pomocy prawnej, przez co ograniczono jej prawo "do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej jaką powinna otrzymać w państwie prawa" oraz że pominięcie w postępowaniu pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, ponieważ: (a) sporne jest, czy pełnomocnik był ustanowiony do prowadzenia za stronę (Spółkę) spraw, czy tylko został wyznaczony do działania za "zarząd" na potrzeby postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS; (b) sporne pełnomocnictwo notarialne nie wskazuje adresu kancelarii pełnomocnika, co oznacza, że prawidłowe było doręczenie decyzji na adres siedziby strony (Spółki); (c) nawet przy założeniu, że pełnomocnictwo było prawidłowe, mimo, że co do jego prawidłowości wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, to i tak (zdaniem Dyrektor IS) z faktu, że w sprawie miast ustanowionego pełnomocnika działała strona osobiście nie oznacza, że jest to jednoznaczne z "pominięciem strony w postępowaniu" (jak stwierdził Sąd pierwszej instancji) ponieważ, stwierdzenie takie przeczy istocie pełnomocnictwa oraz zasadom logiki; (d) każdy etap postępowania, czy to postępowanie kontrolne, czy postępowanie podatkowe wymagają dla wywołania obowiązku respektowania w postępowaniu przepisu art. 145 § 2 O.p. i ustanowienia pełnomocnika zgodnie z wymogami zawartymi w art. 137 § 3 O.p. Pełnomocnictwo winno być jasne i nie budzące wątpliwości. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego A. K.) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając, Spółka odniosła się szczegółowo do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jej zdaniem, skarga kasacyjna nie wnosi żadnych argumentów uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku, zaś zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie są sprzeczne z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., usiłują zatuszować bowiem bezprawne działanie organów podatkowych, poprzez wykazanie jako błędnego prawidłowego zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Jako pierwsze ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. 6. Dyrektor IS formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 137 § 3, art. 165 § 1 i § 4, art. 281a i art. 291 § 4 O.p. podnosi, że WSA w Łodzi pomiął w.w. przepisy, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzut ten jest wadliwie skonstruowany, gdyż wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS podaje zbitkę przepisów – w tym wyznaczające ogólne ramy postępowania podatkowego (jak art. 165 § 1 i § 4, art. 291 O.p.) – bez wskazania na czym konkretnie polega naruszenie tych przepisów w procesie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną winien, zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winien zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jego twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. W tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. II FSK 365/07, Lex nr 488563; z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. II FSK 906/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Analiza pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i jego uzasadnienie prowadzi do konstatacji, że wnoszący skargę kasacyjną próbuje podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji co do pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę doradcy podatkowemu – A. K. Zatem ze zbitki przepisów podanej w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej istotne są art. 137 § 3 i art. 281a O.p. Tylko do nich można odnieść argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zatem tylko ich ocena dokonana przez WSA w Łodzi może być skonfrontowana ze stanowiskiem wnoszącego skargę kasacyjną i poddana merytorycznej kontroli. W świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut dotyczący oceny w.w. pełnomocnictwa przez Sąd pierwszej instancji jest bezzasadny. Pełnomocnictwo udzielone przez T. F. (członka jednodobowego zarządu Spółki – jej Prezesa) doradcy podatkowemu A. K. w formie aktu notarialnego (Rep. nr [...]) w dniu 3 września 2003 r. zostało załączone do protokołu kontroli skarbowej w Spółce (k. 32 akt admin.), zatem treść tego pełnomocnictwa była znana organom kontroli skarbowej. Treść pełnomocnictwa (k. 50 akt admin.) określa zakres udzielonego umocowania, którym objęto: (1) uczestniczenie w Zgromadzeniu Wspólników "P." spółki z o.o. z prawem podejmowania wiążących uchwał o merytorycznej treści według uznania pełnomocnika, (2) prowadzenie jako Zarząd wszelkich spraw Spółki (...), (3) reprezentowanie go przed wszelkimi urzędami i instytucjami w Polsce i poza jej granicami jako wspólnika Spółki i jako jej Zarząd we wszelkich negocjacjach, rozmowach i innych czynnościach (...). T. F. udzielił pełnomocnictwa jako wspólnik jednoosobowej Spółki i jako członek jednoosobowego Zarządu owej Spółki. Biorąc pod uwagę te okoliczności oraz językowe sformułowanie zakresu umocowania w pkt (3) należy ocenić, że niewątpliwym jest, że pełnomocnictwo - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - czyniło z A. K. prawnego reprezentanta Spółki (osoby prawnej) a nie tylko Zarządu (organu Spółki). W myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; powoływane dalej jako K.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Udzielone przez jednoosobowy zarząd spółki z o.o. pełnomocnictwo - obejmujące swym umocowaniem działanie jako zarząd spółki - w sposób oczywisty należy uznać za pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki jako osoby prawnej, a nie tylko jej wybranego organu - zarządu. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów powszechnych, wykazanie bowiem prawidłowego umocowania w przypadku reprezentowania przez radcę prawnego strony będącej osobą prawną wymaga złożenia pełnomocnictwa udzielonego temu radcy przez osoby działające w imieniu osoby prawnej oraz dokumentu świadczącego, że osoby te umocowane są do działania jako organ osoby prawnej (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. III CZP 14/06, OSNC 2006 nr 10, poz. 165 oraz postanowienie z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I CZ 8/06, oba orzeczenia z glosą S. Sołtysińskiego, OSP 2006 nr 12, poz. 140 i 141; postanowienie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005 r., sygn. VI ACa 319/05, Orzecznictwo SA w Warszawie 2006 nr 3, poz. 26; a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. III CZP 21/04, OSNC 2005 nr 7-8, poz. 118; Rejent 2006 nr 7-8, s. 177 z glosą W. Sługiewicza). Pogląd ten odnosi się również do doradcy podatkowego, który na podatnie art. 137 § 1 O.p. może być pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, a na podatnie art. 281a O.p. pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym. Wynika stąd, że osoba reprezentująca osobę prawną na podstawie przepisów prawa (prezes jednoosobowego zarządu spółki z o.o.) może udzielić pełnomocnictwa do reprezentowania spółki innej osobie, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z akt analizowanej sprawy wynika, że – jak już stwierdzono – pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego było znane organom podatkowym. Przedłożony został także dokument świadczący, że osoba udzielająca pełnomocnictwa miała umocowanie do działania w imieniu Spółki (odpis z Krajowego Rejestru Sądowego - k. 29 akt admin.). Analizowane pełnomocnictwo obejmowało występowanie jako zarząd Spółki, który z mocy powoływanego przepisu K.s.h. reprezentuje Spółkę jako osobę prawną. Odnosząc się do argumentu Dyrektora IS przedstawionego w skardze kasacyjnej, że ocena pełnomocnictwa udzielonego przez T. F. w kontrolowanej sprawie powinna brać pod uwagę ocenę tegoż pełnomocnictwa dokonaną przez WSA w Łodzi na gruncie sprawy o sygn. I SA/Łd 1097/05 (s. 6 akt NSA), należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie był związany wyrokiem innego składu orzekającego tegoż Sądu w innej sprawie. Twierdzenie przeciwne jest niezgodne z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako: Konstytucja RP). Uzasadniając zaskarżony wyrok WSA w Łodzi powołał w toku swoich rozważań art. 137 § 2 i 3 O.p. i dokonał oceny stanu faktycznego w świetle normy prawnej zawartej w w.w. przepisie (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął zatem przepisu O.p., który reguluje kwestie udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższych rozważać należy uznać, że pierwszy z podniosłych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, jest pozbawiony podstaw. 7. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił zaskarżony wyrok. Wszystkie elementy wymienione w w.w. przepisie p.p.s.a. zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podnoszony przez Dyrektora IS zarzut nie odniesienia się przez WSA w Łodzi do wyroku o sygn. I SA/Łd 1097/05 jest całkowicie błędny, gdyż nie można oczekiwać od Sądu powołania wyroku w innej sprawie w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Konstytucja RP przyjmuje bowiem zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), przyznając władzę ustawodawczą Sejmowi i Senatowi (art. 95 ust. 1 Konstytucji RP). Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby w procesie stosowania prawa opierać się na wcześniejszych orzeczeniach sądowych jako podstawie prawnej rozstrzygnięcia. W polskim porządku prawnym nie istnieje bowiem precedens de iure (konkretny i normatywy). Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie może mieć miejsca ze względu na w.w. postanowienia ustawy zasadniczej. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji RP), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Odczytując analizowany zarzut skargi kasacyjnej, jako wskazanie na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1097/05, należy podtrzymać konstatację o jego bezzasadności, gdyż – jak już stwierdzono – Sąd pierwszej instancji nie był w żaden sposób związany w.w. wyrokiem, który zapadł w odrębnej sprawie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że orzeczenie w w.w. sprawie miało charakter "prejudycjalny" i powinno mieć "istotny wpływ na sprawę niniejszą" (k. 6 akt NSA), gdyż Sąd orzeka w oparciu o przepisy prawa w odniesieniu do stanu faktycznego, który opisują akta sprawy. Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie o sygn. I SA/Łd 1097/05 dotyczyło zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., czyli roku poprzedzającego okres podatkowy, o którym rozstrzygał Sąd w sprawie I SA/Łd 142/08. Ustalenia dokonane przez Sąd w pierwszej sprawie mogłoby więc mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2001 r. (zwłaszcza z zakresie kontroli prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego), ale w żaden sposób nie można mówić o "prejudycjalności" pierwszego orzeczenia względem drugiego lub związaniu Sądu rozstrzygnięciem zapadłym w pierwszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest spójne i logiczne, co czyni drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej bezzasadnym. 8. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., został sformułowany przez Dyrektora IS w sposób ogólny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozwinięcia tego zarzutu. Zgodnie więc z wywodem zawartym w pkt 6 niniejszego uzasadnienia, nie może być poddanym ocenie merytorycznej, gdyż nie spełnia wymogów prawych zawartych przez ustawodawcę w art. 174 i 176 p.p.s.a. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że "protokół, jak i decyzja kończąca postępowanie kontrolne winna być doręczona stronie a nie pełnomocnikowi, ponieważ umocowanie do reprezentowania kontrolnego dot. stricte czynności kontrolnych". Art. 284 O.p. – regulujący procedurę wszczęcia kontroli podatkowej – odsyła do przepisu art. 281a O.p., który upoważnia kontrolowanego do ustanowienia pełnomocnika reprezentującego go w trakcie kontroli podatkowej – tzw. pełnomocnictwo stałe w trakcie kontroli. Pełnomocnictwo w oparciu o art. 281a O.p. może być ustanowione jedynie w formie pisemnej. Pełnomocnikiem może być każda osoba fizyczna, posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 1058). W analizowanej sprawie pełnomocnictwo udzielone przez Prezesa Spółki doradcy podatkowemu spełniało wszystkie wymogi art. 281a O.p. Treść pełnomocnictwa nie nastręcza wątpliwości co do tego, że bardzo szeroko zakreślono zakres umocowania. Obejmuje ono także reprezentację kontrolowanego w postępowaniu kontrolnym oraz reprezentację Spółki jako podatnika w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowego pełnomocnictwa udzielono w formie aktu notarialnego, co spełnia wymóg przepisu art. 281a O.p. oraz art. 137 § 2 O.p. co do formy, gdyż forma aktu notarialnego wypełnia minimum zawarte w art. 77 K.c., który określa przesłanki dochowania formy pisemnej czynności prawnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, uchybienie organów podatkowych, polegające na pomijaniu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika Spółki, jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że pierwsze pisma w sprawie (tj. postanowienie Dyrektora UKS w L. z dnia 15 października 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie Dyrektora UKS w L. z dnia 15 października 2003 r.) organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi strony – A. K. Niekonsekwencja organów podatkowych nie została przez nie wyjaśniona na żadnym etapie postępowania, co skłoniła Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi Spółki (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podzielając tą konstatację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że w pełnomocnictwie udzielonemu A. K. nie podano adresu pełnomocnika, co czyniło właściwym kierowanie wszelkich pism na adres Spółki, jest chybiony. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ kontroli znał adres pełnomocnika, zatem nic nie mogło go zwolnić od respektowania udzielonego pełnomocnictwa. Adres ten został wskazany w nagłówku oświadczenia A. K. z dnia 17 października 2003 r. (k. 3 akt admin.). 10. W kwestii ostatniego z podniesionych zarzutów, dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w odpowiedzi Spółki na skargę kasacyjną, że pełnomocnictwo udzielone w rozpoznawanej sprawie nie zostało odwołane na żadnym etapie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Udzielnie, jak i odwołanie pełnomocnictwa, jest oświadczeniem woli mocodawcy. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2006 r., sygn. I ACa 1363/05 (publik. Lex nr 278401), udzielenie pełnomocnictwa następuje bowiem w drodze jednostronnej czynności prawnej dokonanej przez mocodawcę. Polega ono na złożeniu oświadczenia woli, przy czym od pełnomocnika nie wymaga się przyjęcia pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnictwo, to umocowanie do działania w cudzym imieniu, które oparte jest na oświadczeniu reprezentowanego - art. 96 K.c. W związku z tym zastosowanie znajduje norma wyrażona w przepisie art. 61 § 1 zd. 1 K.c., który stanowi, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Skora odwołanie pełnomocnictwa jest także oświadczeniem woli, to należy zbadać, czy w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego organ otrzymał takie oświadczenie, z którego mógł wywnioskować, że wcześniejsze oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa, wyrażone w akcie notarialnym, utraciło moc prawną. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że oświadczenia takiego nie było. Organowi nie zakomunikowano ani na etapie postępowania kontrolnego, ani na etapie postępowania podatkowego, że wolą mocodawcy pełnomocnictwo cofnięto. Brak jakiegokolwiek pisma w tej sprawie od Spółki lub ustnego oświadczenia do protokołu. Rozpoznając sprawę, słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że przez cały czas trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pełnomocnictwo udzielone A. K. zachowywało swoją moc wiążącą. Organ kontroli i organy podatkowe nie były uprawione do stwierdzenia, że jest inaczej. Przez cały czas istniał więc po ich stronie obowiązek respektowania w.w. pełnomocnictwa. Zgodnie z przepisami prawa WSA w Łodzi oceniał, że obowiązek ten nie został dochowany i uwzględnił skargę Spółki. Nie można więc zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że wola Spółki, co do zrezygnowania z korzystania z pomocy pełnomocnika, została należycie wyartykułowana. Na gruncie art. 281a O.p. można przyjąć, że skoro ustawodawca wprowadził warunek zachowania formy pisemnej przy wyznaczeniu osoby do reprezentacji kontrolowanego w kontroli podatkowej, to odwołanie takiego reprezentanta (pełnomocnika) można uznać za pewne w sytuacji złożenia pisemnego oświadczenia woli o odwołaniu lub oświadczenia w innej formie, które niewątpliwie wskazuje wolę mocodawcy (np. ustnego oświadczenia do protokołu). Do analogicznych konkluzji można dojść na gruncie art. 137 § 2 O.p. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 682/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z tym należy ocenić kwestię pełnomocnictwa w oparciu o przepisy dotyczące danego postępowania. W postępowaniu kontrolnym jest to – jak już wyżej wskazano – art. 281a O.p., w postępowaniu podatkowym – art. 136 i art. 137 O.p. Na gruncie ostatniego ze wskazanych przepisów można przyjąć, że skoro ustawodawca wprowadził warunek zachowania formy pisemnej lub formy ustnego zgłoszenia do protokołu przy wyznaczeniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, to odwołanie takiego pełnomocnika można uznać za pewne w sytuacji złożenia pisemnego oświadczenia woli o odwołaniu albo ustnego oświadczenia do protokołu lub oświadczenia w innej formie, które niewątpliwie wskazuje wolę mocodawcy. W analizowanej sprawie zachowanie Spółki nie pozwoliło na wywnioskowanie w sposób niewątpliwy, że wolą mocodawcy było cofnięcie pełnomocnictwa. Trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, który prawidłowo wykonując ciążący na nim na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. obowiązek skontrolowania decyzji Dyrektora IS z dnia 22 grudnia 2005 r., stwierdził naruszenie art. 145 § 2 O.p. Pełnomocnik winien był zostać bowiem zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organy i jemu też należało doręczać wszelkie pisma. Było to istotne uchybienie procesowe, które – jak zasadnie stwierdził WSA w Łodzi – skutkowało koniecznością wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. 11. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).