I SA/Łd 142/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Ponadregionalnej Telewizji A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.617,- (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 142/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił Ponadregionalnej Telewizji "A" Sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 147.467,00 zł. Organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie wyniku w rachunku podatkowym za 2001 rok. Podatnik w sposób nieprawidłowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dokonane w roku 2001 odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.464.712,46 zł od odpłatnego nabycia zarówno w roku 2000 jak i 2001 praw licencji i sublicencji do emisji telewizyjnej filmów i programów, które miały być rozprowadzane w sieciach kablowych rozprowadzających sygnały tej telewizji. Organ ustalił, iż dokonując w 2001 roku odpisów amortyzacyjnych Telewizja "A" nie posiadała koncesji Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji na rozpowszechnianie własnego programu telewizyjnego. Przedmiotową koncesję Telewizja otrzymała dopiero w dniu 25 marca 2002 roku, na mocy której uzyskała prawo do rozpowszechniania satelitarnego programu telewizyjnego pod nazwą "C". Zdaniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonane w 2001 roku odpisy amortyzacyjne od praw do emisji filmów i programów, nie mogą być na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznane za koszty uzyskania przychodu. W 2001 roku Telewizja "A’ nie posiadała koncesji na rozpowszechnienie własnego programu telewizyjnego i co za tym idzie nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w tym zakresie. Oznacza to, iż naliczona przez podatnika w 2001 roku amortyzacja od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw licencyjnych nabytych na podstawie umów z B Sp. z o.o. w Ł. w 2000 roku (umowy nr [...] i [...]), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wykazana przez podatnika za rok podatkowy strata w wysokości 931.637,48 zł w wyniku dokonanej korekty polegającej na zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.464.712,46 zł spowodowała, iż podatnik za 2001 rok osiągnął dochód w wysokości 533.074,98 zł, od którego należny podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 147.467,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 24 a, 120, 121, 122, 123, 126, 180, 181, 187, 188, 191, 192, 193, 194, 200, 210 Ordynacji podatkowej poprzez ich niestosowanie i nieprawidłową interpretację oraz art. 15 ust 1, 1a, 4, art. 16 b ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową ich interpretację. W uzasadnieniu strona podniosła, że zakup licencji był konieczny do uzyskania koncesji, a programy i filmy nią objęte mogły być w każdej chwili wykorzystane. Strona zarzuciła także, iż organ podatkowy nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym, a ponadto w toku kontroli, mimo wskazań podatnika, nie zostało uwzględnione wiele innych dowodów. Ponadto bilans za 2001 roku został zbadany przez biegłego, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy ustawy podatkowej uzależniają prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych m. in. od faktu fizycznego ich wykorzystania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zatem zakupione przez Telewizję "A" licencje mogły być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dopiero w dniu uzyskania koncesji, tj. w dniu 25 marca 2002 roku, mimo że Strona składając wniosek o uzyskanie koncesji była już w ich posiadaniu. Oznacza to, że przy naliczaniu amortyzacji od przedmiotowych licencji w 2001 roku nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż nie kwestionuje zasadności uznania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na emisję programów telewizyjnych za koszty, a jedynie moment (fakt) zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów roku 2001. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniu podatnika, organ I instancji w sposób wnikliwy i dokładny ustalił stan faktyczny, co doprowadziło do podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odrzucił także zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia różnych faktów, z których wywodzi on pozytywne dla siebie skutki prawne. Strona w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła opinii biegłego w kwestii sporządzonego przez Spółkę bilansu za rok 2001, na które powołuje się w odwołaniu. W dniu 9 lutego 2008 roku pełnomocnik Ponadregionalnej Telewizji "A" Sp. z o.o. w Ł. wniósł do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 15 ust 6; 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą ich interpretację, co spowodowało niezasadne ustalenie, że kosztów amortyzacji nie można w 2001 roku zarachować jako kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie art. 13 ust. 1, 2, 3, 7, art. 31 w treści wynikającej z art. 84 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284 § 1, 284a, 284b, 292, 120, 121 § 1, 125 § 1, 126 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez ustawowego upoważnienia, długotrwałym prowadzeniu czynności kontrolnych oraz wykorzystaniu dokumentów nie mogących stanowić dowodu, 3. naruszenie art. 120,121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 § 1 , 188, 191, 194, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego, 5. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez wszechstronnego ponownego rozpatrzenia sprawy, 6. naruszenie poprzez ich niezastosowanie art. 120, 121, 123 § l, 124, 125, 126 w zw. z art. 145, 190, 192 Ordynacji podatkowej, co skutkowało brakiem udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wielokrotnie w czasie kontroli, w składanych pismach i w odwołaniu od decyzji wskazywała na fakt konieczności dokonania zakupu licencji dla potrzeb ubiegania się o koncesję i wnosiła o uwzględnienie tego faktu przy ocenie zasadności zaliczenia w roku 2000 amortyzacji licencji do kosztów uzyskania przychodu. W opinii spółki organy podatkowe pominęły w sposób świadomy i celowy istotny dowód i wydały decyzje naruszające prawo. Ponadto dokonały błędnej wykładni art. 15 ust 6 w związku z art. 16 b ust 1 ustaw o podatku dochodowym o osób prawnych. Warunkiem emisji programów, na które zakupiono licencje było uprzednie uzyskanie koncesji. Uzyskanie koncesji było zatem potrzebą związaną z prowadzoną działalnością gospodarcza, a przepis art. 16 b ust powoływanej ustawy nie wiąże możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z "fizycznym" wykonywaniem konkretnej działalności gospodarczej (związanej z przedmiotem amortyzacji) - wystarczy fakt jej prowadzenia i potrzeba z nią związana. Strona zwróciła także uwagę, iż uzyskanie koncesji dawało skarżącej jedynie możliwość emitowania filmów i programów, na które licencję zakupiono, nie musiał on ich emitować w roku uzyskania koncesji. Zresztą w 2002 r. Spółka nie wykorzystała programów i filmów, na które zakupiła licencję, a mimo to organy podatkowe uznały, iż od tego roku mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Spółka zarzuciła także organom podatkowym przekroczenie ustawowych terminów kontroli, co skutkować winno niemożnością powoływania się na zebrane w toku kontroli dowody. Strona skarżąca wskazał, iż organ odwoławczy nie odniósł się do poruszonych w pismach i odwołaniu skarżącego kwestii starania się o koncesję i konieczności przedłożenia w czasie długotrwałego procesu oferty programowej poprzez wskazanie w studium ekonomiczno-finansowym wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez ubiegającego się o koncesję. Zakup licencji był zatem konieczny już na etapie przygotowywania wniosku o udzielenie koncesji, inaczej bowiem wniosek taki nie mógłby być przygotowany. Fakt przedstawienia posiadanych praw do audycji na etapie postępowania koncesyjnego potwierdza treść koncesji. W ocenie strony wydana przez uprawnionego biegłego rewidenta opinia w przedmiocie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od licencji, zgodnie z art. 192 § l w związku z art. 192 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, jest dokumentem urzędowym wydanym w formie przewidzianej przepisami prawa i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Opinia ta nie została podważona prze organy podatkowe w sposób przewidziany dla obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, wiąże więc organ. Tymczasem nie została ona nawet załączona do akt sprawy. Świadczy to o pominięciu istotnego dla wyniku postępowania dowodu. Strona wyraziła także pogląd, iż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził samodzielnie postępowania. Nie uwzględnił i nie rozpatrzył wniosku żądnego dowodowego złożonego przez skarżącego i pominiętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zebrał żadnych nowych dowodów w sprawie, nie analizował samodzielnie zebranego materiału, świadomie pomijając istotne dowody i powtarzając uzasadnienie i wnioski zawarte w decyzji I instancji. Strona skarżąca podniosła również, iż została pominięta w postępowaniu podatkowym i kontrolnym, a w aktach sprawy znajdują się dowody przy przeprowadzeniu których strona nie była zawiadomiona, co skutkować może nieważnością decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2006 roku stanowiącym uzupełnienie skargi strona skarżąca wskazał na liczne uchybienia procesowe organów podatkowych oraz podniosła zarzut pominięcia strony w postępowaniu zaznaczając, iż mimo ustanowienia pełnomocnika w osobie A. K., nie doręczano mu w trakcie postępowania podatkowego pism, w tym także decyzji kończących postępowanie. Tymczasem z akt kontroli prowadzonej przez ten sam zespół kontrolujących i dotyczącej roku 2001 wynika, iż skarżący udzielił mu pełnomocnictwa do reprezentowania go m.in. do reprezentowania go przed wszystkimi urzędami i instytucjami w Polsce. Pełnomocnictwa tego nie odwołano ani w toku postępowania podatkowego, ani w czasie kontroli. Postanowieniem z dnia 3 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1097/05. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...] zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 123 § 1 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowi zaś podstawę uwzględnienia skargi z przyczyn wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona winna mieć zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu (od momentu jego wszczęcia do zakończenia decyzją ostateczną) i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest jedną z podstawowych zasad postępowania. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona takiego pełnomocnika ustanowi, winien on być traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca. Winien być więc zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ, jemu też należy doręczać wszelkie pisma (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 19987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, opubl. w ONSA z 1987 r., Nr 1 ,poz. 13). Zauważyć jednak należy, iż prawo do ustanowienia pełnomocnika oraz określenia zakresu jego umocowania jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa tylko wówczas, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ – prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy (określonej poprzez uczestniczące w niej podmioty oraz przedmiot sprawy, stan faktyczny i prawny). Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu tak samo jak strona, pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje takie same skutki prawne (post. SN z dnia 9 września 1993 r. III ARN 45/93, OSNC1994). Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1998 r. IIISA 1597//96). Ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy kserokopii wypisu aktu notarialnego z dnia 3 września 2003 roku (k. nr 50) wynika, iż Ponadregionalna Telewizja "A" Sp. z o.o. w Ł. udzieliła pełnomocnictwa A.K. do prowadzenia wszelkich spraw spółki przed wszelkimi urzędami i instytucjami w Polsce i za granicą. O zakresie pełnomocnictwa decyduje w postępowaniu administracyjnym wola mocodawcy. Ogólny charakter pełnomocnictwa oznacza, że intencją strony skarżącej było w zasadzie objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich spraw łączących się z funkcjonowaniem Spółki, w tym także czynności procesowych prowadzonych przez organy podatkowe. Skutkiem udzielenia pełnomocnictwa jest wejście umocowanego we wszystkie prawa i obowiązki strony. Pełnomocnik działa za stronę i skutki jego działania odnoszą się wprost do mocodawcy. Zatem, od daty przedłożenia pełnomocnictwa z dnia 3 września 2003 roku doręczanie wszelkich pism w toczącym się postępowaniu podatkowym, w tym decyzji kończących postępowanie winno następować do rąk pełnomocnika. Zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja pierwszoinstancyjna oraz wszystkie czynności podejmowane po wszczęciu kontroli podatkowej prowadzone były zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy bez udziału wyznaczonego przez podatnika pełnomocnika. Uchybienie organów podatkowych w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę fakt, iż pierwsze pisma w sprawie (tj. postanowienie Dyrektora UKS w Ł. z dnia[...] o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]) organ podatkowy doręczył właśnie, pomijanemu na dalszym etapie postępowania, pełnomocnikowi strony – A.K.. Niekonsekwencja organów podatkowych nie została przez nie wyjaśniona na żadnym etapie postępowania. Nie jest zatem jasne dlaczego w początkowym etapie postępowania organy uznały A.K. za pełnomocnika strony, by w dalszej części konsekwentnie pomijać go w dokonywanych czynnościach procesowych. Konkludując pozbawienie pełnomocnika strony skarżącej możliwości udziału w postępowaniu podatkowym stanowi istotne naruszenie procesowe, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Z uwagi na istotne uchybienie procesowe skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej Sąd odstąpił od materialnoprawnej kontroli zaskarżonego aktu, albowiem ocena legalność decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie. Na marginesie zaznaczyć jednak należy, iż w tym zakresie wypowiedzieli się już: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2006 roku sygn. akt I SA/Łd 1097/05 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2007 roku, sygn. akt II FSK 1091/06. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit "c", art. 135 i art. 152 ustawy p.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ mając na uwadze powyższe wywody, przeprowadzi postępowanie zapewniając udział w każdym jego stadium stronie lub wyznaczonemu pełnomocnikowi. P.pie.