I SA/Gd 666/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Z.H. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2009 r. dotyczące zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako ustawa "p.d.f."), ustalił Z.H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 24.621 zł. W dniu 15 kwietnia 2009 r. strona zaskarżyła decyzję w drodze odwołania. W tej samej dacie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na wniosek strony w trybie art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") zaświadczenie, że na dzień 15 kwietnia 2009 r. nie ujawniono zaległości podatkowych Z.H. zaznaczając, że wobec wnioskodawczyni nie prowadzi się postępowania egzekucyjnego, a ustalone wobec niej decyzją z dnia 30 marca 2009 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, jest płatne do dnia 15 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 19 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 599 zł, którą podatniczka wykazała w złożonym za 2008 r. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego w tym roku dochodu. Postanowienie doręczono stronie w dniu W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia bezpośrednio do rąk strony z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika; art. 76 § 1, art. 76a i art. 239a Ordynacji podatkowej tj. przedwczesne zaliczenie nadpłaty z uwagi na niewykonalność zaskarżonej odwołaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2009 r.; art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty jedynie na poczet należności głównej, bez proporcjonalnego jej podziału na należność główną i odsetki; art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia postanowienia; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika postanowienie powinno być uchylone również z tego powodu, że w dniu 16 kwietnia 2009 r. Z.H. doręczone zostało zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach według stanu na dzień 15 kwietnia 2009 r. Pomiędzy treścią zaświadczenia i wydanego następnie postanowienia istnieje sprzeczność niedopuszczalna i nie dająca się pogodzić z zasadą zaufania do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, co do dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania, niezależnie od faktu zainicjowania przez stronę postępowania odwoławczego w przedmiocie wymiaru tego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej stanowią wystarczającą podstawę dla dokonania z urzędu zaliczenia wykazanej przez podatniczkę nadpłaty (599 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.) na poczet zaległości podatkowych (24.261 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r.). W ocenie organu treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej nie wykluczyła możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza bowiem jedynie, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu, bądź jak w przedmiotowej sprawie - nadpłaty, a jednoczenie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty innego zobowiązania, istnieje zatem możliwość zaliczenia zwrotu lub nadpłaty na poczet zaległości. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ wskazał, że zaskarżone postanowienie zawierało wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenia organu, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym zakresie organ wyjaśnił dodatkowo, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest rozbudowane, ponieważ odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane na podstawie odrębnie wydanych rozstrzygnięć i ustaleń, które nie podlegają weryfikacji na tym etapie postępowania. Z tych względów w postanowieniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dokonuje się oceny prawidłowości decyzji, z których te zaległości wynikają, ani też nie omawia się zasadności, czy też braku zasadności samej zaległości podatkowej. Wskazano ponadto, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie bezpośrednio na adres Z.H., ponieważ z treści pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2008 r., na które powołuje się pełnomocnik, nie wynikało, aby obejmowało ono rozliczenie za rok 2008, natomiast postanowienie z dnia 19 maja 2009 r., wydane w przedmiocie zwrotu nadpłaty obejmuje ten właśnie okres. Działanie organu nie wywołało jednocześnie jakichkolwiek ujemnych skutków procesowych dla Z.H., która działając już przez swojego pełnomocnika, dokonała skutecznego wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z.H. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2009 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2009 r. w całości podtrzymując zarzuty zawarte w zażaleniu. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że pismami z dnia 26 marca 2009 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu mu w dniu 7 kwietnia 2008 r. przez Z.H. dwóch pełnomocnictw dotyczących rozliczeń podatkowych za rok 2005 i 2006. Do przesłanych do urzędu zawiadomień zostały dołączone pełnomocnictwa i dowody uiszczenia opłaty skarbowej. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniami organu, iż powołane pełnomocnictwo nie uprawniało go do reprezentowania strony w sprawie zaliczenia nadpłaty. Z jego treści wynika bowiem, że pełnomocnik był upoważniony do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do podatnika w sprawach podatkowych dotyczących 2005 r. Skoro zatem zaliczenie nadpłaty nastąpiło na poczet zaległości podatkowej dotyczącej roku 2005, to w ocenie pełnomocnika dla prawidłowości umocowania bez znaczenia pozostawało, iż pełnomocnictwo nie obejmowało rozliczeń podatkowych za 2008 r. Pełnomocnik ocenił stanowisko organów jako niekonsekwentne podkreślając, że z jednej strony uznały one, że przedstawione pełnomocnictwo było niewystarczające do doręczenia pełnomocnikowi postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2009 r., podczas gdy pomimo tych zastrzeżeń, postanowienie organu odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2009 r. zostało już doręczone na adres pełnomocnika. Z uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, w ocenie pełnomocnika nie weszło ono do obrotu prawnego, a zatem termin do założenia zażalenia w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Pełnomocnik nie zgodził się więc z twierdzeniem organu, że strona na skutek bezpośredniego doręczenia jej postanowienia nie poniosła negatywnych skutków procesowych, ponieważ zdołała terminowo to postanowienie zaskarżyć w drodze zażalenia. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 819/07. Pełnomocnik wskazał, że w związku z wprowadzaniem w Ordynacji podatkowej 239a, w obecnym stanie prawnym dopuszczalność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej odwołaniem nieostatecznej decyzji budzi istotne wątpliwości. W ocenie pełnomocnika na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji strona nie posiadała żadnych wymagalnych zaległości podatkowych, w związku z czym postanowienie to mogłoby być ewentualnie wydane dopiero po zakończeniu postępowań odwoławczych, a nadpłata zaliczona proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek. Pełnomocnik potrzymał także stanowisko, że wydane w sprawie postanowienia są niepełne, a przez to wadliwe w swej treści, ponieważ zamiast rzetelnego uzasadnienia zawierają jedynie szablonowe i niemające wartości informacyjnej stwierdzenia. W przypadku zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek uzasadnienie powinno natomiast szczeblowo wykazywać sposób zaliczenia, a nie ograniczać się do zacytowania przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podały w uzasadnieniach postanowień, w jaki sposób zaliczenia nadpłaty wpłynęło na wysokość zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał dodatkowo, ze wydane w sprawie postanowienie z dnia 19 maja 2009 r. nie pozostawało w sprzeczności z treścią zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 15 kwietnia 2009 r. W wydanym zaświadczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że wobec Z.H. ustalono zobowiązanie podatkowe z terminem pralności 15 kwietnia 2009 r. (tj. z dniem wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach). W związku z tym, że skarżąca nie uregulowała dobrowolnie kwoty wynikającej z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2009 r., zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową z dniem 16 kwietnia 2009 r. Ponieważ zaś, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku przypadał na dzień 15 kwietnia 2009 r., a nadpłata podatku dochodowego za 2008 r. powstała w dniu wpływu ujawniającego nadpłatę zeznania Z.H. do urzędu tj. w dniu 10 marca 2009 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczając całość nadpłaty na poczet należności głównej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się aby zaskarżone postanowienie naruszało art. 123 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego wskazany podmiot pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany dokonywać doręczeń bezpośrednio stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, w rozpatrywanej sprawie było postępowanie w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie stwierdzano, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika z art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie miał w sprawie zastosowania. Tym samym z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Nie można też dowolnie interpretować zapisu pełnomocnictwa ani domniemywać osoby, która pełnomocnictwo do danej sprawy złożyła, bowiem to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa i jego zakres, przez co należy rozumieć i to do jakiej konkretnej sprawy pełnomocnictwo strona udzieliła. W początkowym stadium postępowania do akt niniejszej sprawy nie było dołączone pełnomocnictwo, a zatem organ pierwszej instancji postanowienie z dnia 19 maja 2009 r. prawidłowo doręczył bezpośrednio Z.H. W ocenie Sądu, organ nie miał obowiązku ani możliwości poszukiwania w aktach sprawy dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. czy 2006 r. pełnomocnictwa udzielonego R.J. przez Z.H. Natomiast od momentu złożenia organowi odwoławczemu pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wszelkich doręczeń dokonywał do rąk pełnomocnika R.J. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, jeżeli został w sprawie ustanowiony. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który zapewnia stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 76 § 1 i art. 76a w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest sporne, iż w złożonym za 2008 r. zeznaniu PIT-37 skarżąca wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 599 zł. Z kolei decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Z.H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 24.621 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 1 kwietnia 2009 r., a zatem zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji stało się zaległością podatkową w dniu 16 kwietnia 2009 r. W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. w dniu 19 maja 2009 r. istniała zarówno zaległość podatkowa jak i nadpłata w podatku, a zatem zachodziły przesłanki do zastosowania normy art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo zaliczył całość nadpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 217 § 1 wynika, że postanowienie winno zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Stwierdzić należy, iż postanowienia wydawane na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stanowią jedynie potwierdzenie czynności materialno-technicznej i z tego względu, ich treść jest znacznie ograniczona, jednak nie można stwierdzić, iż nie odpowiada ona prawu. Wskazać też należy, iż organ odwoławczy niejako sanował braki postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż uwzględniając zarzuty podniesione w zażaleniu w swoim postanowieniu w sposób pełny przedstawił faktyczne i prawne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi wskazanie w postanowieniu z dnia 19 maja 2009 r., iż zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów dotyczy okresu "12/2005" podczas, gdy prawidłowo winno zostać wskazane, iż dotyczy całego roku 2005. Jest bowiem oczywiste, iż zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów zawsze dotyczy całego roku podatkowego, a nie poszczególnych miesięcy. Jakkolwiek zapis postanowienia mógł być dla strony mylący, jednak nie stanowi o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Z powołanego przepisu wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że brak rygoru wykonalności decyzji oznacza jedynie, iż należność wynikająca z przedmiotowej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Przepis ten nie stoi jednak na przeszkodzie do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż czynność zarachowania nadpłaty nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył normy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.