II FSK 2078/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 86/10 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 86/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2009 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w złożonej za miesiąc maj 2009 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 48.506 zł, składając równocześnie wniosek o zwrot tego podatku. Postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., wynikającej z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 kwietnia 2009 r. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionej przez spółkę argumentacji, wyjaśnił, że art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów tej ustawy regulujących zaliczenie nadpłat bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza bowiem, że należności wynikające z decyzji podatkowej nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu bądź nadpłaty (co ma miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu bądź nadpłaty na poczet zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., niedokonanie powyższego zaliczenia, to jest niezastosowanie się do przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy dokonałby zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej na koncie podatnika (wynikającej z nieostatecznej decyzji organu podatkowego). W takim przypadku podatnik zostałby narażony na dodatkowe obciążenia, gdyż odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. – określonego decyzją – biegłyby nadal. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć, kwestionując dopuszczalność zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wynikającej z nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Ponadto spółka wskazała, że rozstrzygnięcia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i funkcjonalną art. 239a Ordynacji podatkowej, będącego wyrazem zmiany polityki państwa i odejścia od zasady natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że przepisy dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a więc art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej znajdują odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy, następuje zaś z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). Skoro zatem w dacie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. kwestionowanego postanowienia obowiązywały wspomniane przepisy, organ ten był uprawniony do zaliczenia wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT–7 za miesiąc maj 2009 r. zwrotu podatku na poczet ciążącej na stronie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej Sąd wskazał, że art. 239a Ordynacji podatkowej nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca nie dokonał bowiem nowelizacji w zakresie unormowań zawartych w art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, brak rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. W skardze kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewykonanie swojego obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej, 2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "nie podlega wykonaniu" odnosi się tylko do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a nie do innych form wykonania takich decyzji, np. wykonania poprzez zarachowanie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd w sposób nieuzasadniony zawęził zakres zwrotu "nie podlega wykonaniu" użytego w art. 239a Ordynacji podatkowej. Spółka powołując się na zasadę prymatu wykładni językowej wywodziła, że pojęcie "wykonanie" odnosi się - zgodnie ze słownikową definicją - również do "spełnienia świadczenia", czy też doprowadzenia decyzji do skutku między innymi poprzez pozbawienie podatnika należnych mu środków wskutek zaliczenia przysługującej mu kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. W przekonaniu skarżącej spółki, za szerokim rozumieniem sformułowania "nie podlega wykonaniu" przemawia także treść innych przepisów Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej oraz wykładnia celowościowa art. 239a powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykonał obowiązek kontroli działalności administracji publicznej, wynikający z powołanego wyżej przepisu, poprzez dokonanie oceny legalności wydanych w rozpoznanej sprawie postanowień organów podatkowych. Rezultat przeprowadzonej oceny Sąd sformułował w zaskarżonym orzeczeniu. Okoliczność, że wyniku sądowej kontroli wskazanych postanowień nie zaaprobował autor skargi kasacyjnej nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tego zarzutu skargi kasacyjnej za trafny i uzasadniający twierdzenie o niewykonaniu obowiązku ciążącego na Sądzie pierwszej instancji. Należy przy tym podkreślić, że poza ostatnim zdaniem zawartym w motywach skargi kasacyjnej, polemizującym ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka nie uzasadniła w żaden sposób omawianego zarzutu kasacyjnego, pomimo ciążącego na niej obowiązku z mocy art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnej wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej. Wbrew treści tego zarzutu skargi kasacyjnej wymieniony wyżej przepis prawa nie zawiera normy prawa materialnego lecz procesowego. Pozbawia on bowiem jedynie decyzję nieostateczną dotychczasowego waloru wykonalności. Oznacza to tylko tyle, że taka decyzja nie stanowi tytułu egzekucyjnego podlegającego przymusowemu wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Takie rozumienie art. 239a Ordynacji podatkowej wynika wprost z jego treści i nie wymaga zastosowania innej reguły wykładni niż gramatyczna. Ta wykładnia ma podstawowe znaczenie dla odkodowywania znaczenia norm prawa podatkowego. W tej sytuacji w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał oraz trafnie uzasadnił stanowisko, że przepis ten nie zabrania organowi podatkowemu zaliczenia podatku od towarów i usług za maj 2009 r., wykazanego do zwrotu przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych ciążących na spółce za 2004 r., określonych przedmiotową decyzją nieostateczną. Art. 239a Ordynacji podatkowej nie reguluje bowiem tej kwestii, a przepisy powołanej ustawy normujące zwrot podatku przewidują takie zaliczenie z dniem złożenia deklaracji podatkowej (por. art. 76b Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.