I SA/Ke 720/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "T." Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "T." Sp. z o.o. w K. kwotę [...] zł. ( ...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1 Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z dnia 25 kwietnia 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. 1.2 Zaskarżone postanowienie zostało wydane wskutek zażalenia złożonego w dniu [...] przez "T." Sp. z o.o. na wyżej wskazane postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Spółka podniosła w nim, że postanowienie organu pierwszej instancji nie jest trafne, gdyż wraz z deklaracją VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. została złożona dyspozycja, z której wynikało, że wskazany w deklaracji zwrot z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy zaliczyć na poczet zaległości w podatku od osób fizycznych za rok 2011 wraz z odsetkami. Spółka podkreśliła ponadto, że pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. została wezwana przez obsługujące ją biuro rachunkowe do ponownego podpisania dyspozycji podłączonej do deklaracji za marzec 2012 r., z uwagi na fakt, że biuro rachunkowe w rozmowie telefonicznej z przedstawicielem organu podatkowego otrzymało informację o niewskazaniu w dyspozycji celu zwrotu podatku. Ponowny dokument dotyczący zaliczenia zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. został podpisany przez przedstawiciela spółki w dniu 28 czerwca 2012 r. na dokumencie datowanym na dzień 21 czerwca 2012 r. Na potwierdzenie wskazanych okoliczności spółka załączyła do zażalenia ksero deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r., ksero załączonej do deklaracji dyspozycji z dnia 24 kwietnia 2012 r., ksero pisma z dnia 15 czerwca 2012 r. i ksero ponownej dyzpozycji z dnia 21 czerwca 2012 r. 1.3 Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w dniu 25 kwietnia 2012 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu 21 lutego 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił wobec "T." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 14 marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia zwrotu wynikającego z wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości za grudzień 2006 r. i odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w niniejszej sprawie do dokonania zaliczenia obligowały art. 76 oraz art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę. Przez zwrot podatku – zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej – należy rozumić m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ wyjaśnił, że dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. termin płatności minął w dniu 25 stycznia 2007 r. Jego nieuregulowanie w tym terminie spowodowało, że zobowiązanie to stało się zaległością podatkową, od której - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zaliczenia zwrotu podatku dokonano z dniem złożenia deklaracji, w której wykazano ten zwrot (tzn. 25 kwietnia 2012 r.), a odsetki od zaległości za grudzień 2006 r. naliczono od dnia 26 stycznia 2007 r. do dnia 25 kwietnia 2012 r. – według stawek obowiązujących w tym okresie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzglednienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dyspozycji spółki wskazującej sposób zaliczenia zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że materiał dowodowy i postępowanie wyjaśniające nie potwierdziły wystąpienia okoliczności, na których strona oparła swój zarzut. Spółka nie dostarczyła dowodów uprawdopodabniających opisany przez nią przebieg zdarzeń, a przedstawione przez nią dokumenty nie potwierdziły jej wyjaśnień w tej kwestii. Załączona do zażalenia korespondencja między biurem rachunkowym obsługującym spółkę a jej prezesem zarządu nie została uznana za dowód. Ponadto organ wskazał, że na załączonej do zażalenia kserokopii dyspozycji z dnia 24 kwietnia 2012 r. nie znajduje się potwierdzenie wpływu do Drugiego Urzędu Skarbowego w K., które wskazywałoby na jednoczesny wpływ tego pisma wraz z deklaracją VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. Na kserokopii tej widnieje jedynie prezentata wskazująca na wpływ pisma w dniu 2 sierpnia 2012 r., a zatem w dniu złożenia zażalenia w organie pierwszej instancji. Dodatkowo, wpływ pisma strony z dnia 21 czerwca 2012 r., zawierającego dyspozycję zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., nastąpił dopiero dnia 2 sierpnia 2012 r., a zatem już po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. 2. Skarga do Sądu. 2.1 Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. "T." sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Spółka zarzuciła, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej, także poprzez dokonywanie zaliczeń zwrotu podatku na poczet zaległości, które nie są wymagalne. Z uwagi na wskazane w skardze uchybienia strona wniosła o: a) zmianę postanowienia i zaliczenie zwrotu z dnia 25 kwietnia 2012 r. zgodnie z dyspozycją podatnika załączoną do deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r., tj. na zaległość w podatku od osób fizycznych za rok 2011 wraz z odsetkami. b) zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. 2.2 Uzasadniając skargę, strona wskazała, że w dniu 2 lipca 2012 r. złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami. Pismo to było kopią pisma z dnia 24 kwietnia 2012 r. załączonego do deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. i zostało złożone w związku z zagubieniem pierwotnego pisma przez urząd skarbowy. Strona wskazała ponadto, że brak prezentaty organu podatkowego na piśmie spółki z dnia 24 kwietnia 2012 r. załączonym do deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. jest konsekwencją tego, że Drugi Urząd Skarbowy w K. nie stawia pieczątki na każdej stronie dokumentu. Potwierdza to wygląd deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. – pieczęć na tym dokumencie znajduje się tylko na pierwszej stronie. Spółka wskazała, że za jej argumentacją przemawia również okoliczność, że podatnik ma prawo przesłać korespondencję pocztą. W takim przypadku będzie on dysponował wyłącznie dowodem nadania przesyłki. Nie będzie natomiast miał dowodu poświadczającego ilość przesyłanych dokumentów. Strona podkreśliła ponadto, że mijałoby się z celem wskazywanie kwoty podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, biorąc pod uwagę, że ma on zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, co do których otrzymał upomnienie do zapłaty pod rygorem skierowania do postępowania egzekucyjnego w pierwszej kolejności z rachunku bankowego. Strona zaznaczyła również, że akceptacja okoliczności, na które powołał się skarżący w zażaleniu, zależy wyłącznie od dobrej woli organu. Spółka podkreśliła także, że zaległość, na którą został zaliczony zwrot, nie istnieje, więc nie jest wymagalna. Wskazała dodatkowo, że zażaleniem z dnia [...] zwróciła się do organu o zawieszenie wykonania postanowienia z dnia [...], lecz nie otrzymała odpowiedzi, co jednocześnie powinno skutkować zawieszeniem wykonania tego postanowienia. 2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazał, że zarzuty skargi nie są poparte konkretnymi dowodami, a jedynie rozważaniami i wywodami strony, mającymi prowadzić do przyjęcia, że pismo spółki z dnia 24 kwietnia 2012 r. zawierające dyspozycję co do sposobu zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. zostało zagubione w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. Organ podkreślił, że spółka nie udowodniła, że złożyła określoną dyspozycję, a treść złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. nie potwierdza, że do deklaracji tej były złożone załączniki. Wręcz przeciwnie – w części G tej deklaracji, zawierającej informacje o załącznikach, w pozycjach 70 i 71 zakreślono kwadraty “nie", co świadczy o braku załączników. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zaliczenie zwrotu z dnia 25 kwietnia 2012 r. dokonane zostało na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., określonego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., od której spółka w dniu [...] wniosła odwołanie. W dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2006 r. decyzja ta była zatem nieostateczna. Zaliczenie zwrotu z dnia 25 kwietnia 2012 r. zostało dokonane również przed dniem wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowienia w sprawie nadania powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał przy tym na art. 239a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W nawiązaniu do tego przepisu organ argumentował, że brak możliwości wykonania decyzji nieostatecznej, o którym mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, dotyczy tylko wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji nieostateczności decyzji należność z niej wynikająca nie może być zatem dochodzona jedynie w drodze egzekucji. Czym innym jest natomiast wzajemne wygaszanie zobowiązań przez zaliczanie zwrotu na poczet zaległości w trybie art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10, w którym wskazano, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. nie stanowi naruszenia art. 239a O.p., co wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako ustawa p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a), b) i c) ustawy p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 W niniejszej sprawie sporne były zasadniczo dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń faktycznych, a mianowicie kwestii czy w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. doszło do wniesienia przez skarżącą wniosku o dokonanie zaliczenia zwrotu wynikającego z tej deklaracji na poczet wskazanej przez spółkę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżąca wskazywała, że wniosek ten (datowany na dzień 24 kwietnia 2012 r.) został przez nią złożony w dniu 25 kwietnia 2012 r. wraz z deklaracją VAT-7 odnoszącą się do rozliczenia za miesiąc marzec 2012 r. Organ natomiast twierdził, że wniosek ten został złożony już po dniu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. zwrotu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. i wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wraz z zażaleniem od tego postanowienia. Drugim przedmiotem sporu w niniejszej sprawie okazała się wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Strona skarżąca podnosiła, że zaległość wynikająca z nieostatecznej decyzji nie jest wymagalna. Pośrednio zatem stanęła na stanowisku, że art. 239a Ordynacji podatkowej zabrania dokonywać zaliczenia zwrotu na poczet zaległości, wynikającej z decyzji nieostatecznej. Natomiast organ podatkowy wskazywał, że brzmienie tego przepisu odnosi się jedynie do braku możliwości wykonywania nieostatecznych decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Instytucja zaliczania zwrotu na poczet zaległości nie jest zaś objęta przepisami dotyczącymi tego postępowania. Nie jest to bowiem wykonywanie zobowiązań w drodze egzekucji, lecz wzajemne ich wygaszanie. W związku z okolicznością, że wskazane wyżej problemy mają różną naturę (jeden z nich dotyczy kwestii faktycznej, a drugi kwestii prawnej) w pierwszej kolejności należy odnieść się do sporu w przedmiocie zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Poczynienie ustaleń w tym zakresie warunkuje bowiem możliwość dokonywania - na potrzeby niniejszej sprawy - wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej. Przyjęcie nieistnienia dyspozycji strony co do zaliczenia zwrotu na poczet wskazywanej przez nią zaległości spowodowało bowiem zaliczenie przez organy podatkowe zwrotu na poczet innej zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji. Takie działanie wywołało zaś potrzebę zbadania jego zgodności z art. 239a Ordynacji podatkowej. 3.3 W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że w chwili złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. nie została równocześnie wniesiona dyspozycja co do przeznaczenia zwrotu wynikającego z tej deklaracji. Organ prawidłowo argumentował, że na wniosku, który wpłynął wraz z zażaleniem, a który rzekomo był kopią wniosku złożonego wraz z deklaracją VAT-7 za marzec 2012 r. nie znajduje się prezentata potwierdzająca wskazywaną przez stronę datę wpływu, a zatem datę złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. (25 kwietnia 2012 r.). Jak wynika z art. 62 § 1 w związku z art. 76b i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą jest, że zwrot, który ma zostać zaliczony na poczet zaległości jest zaliczany na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wyjątkiem od powyżej wskazanej zasady jest zaś sytuacja dokonania innego rodzaju zaliczenia – według wskazań podatnika. W takim przypadku – zgodnie z nakazem zawężającej interpretacji wyjątków – należy przyjąć, że to podatnik powinien dochować należytej staranności i uzyskać potwierdzenie złożenia wniosku, z którego wniesieniem wiąże ważne dla siebie konsekwencje prawne. Nieuzyskanie takiego potwierdzenia (np. w postaci prezentaty na egzemplarzu wniosku dla podatnika) powoduje, że podatnik – w przypadku sporu – sam pozbawia siebie argumentu wskazującego na niepoprawność działań organów podatkowych. 3.4 Uznanie, że organy zasadnie nie uwzględniły argumentacji skarżącej o istnieniu wniosku w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. nie spowodowało jednak, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. mogły zostać uznane za zgodne z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały zaliczenia zwrotu na zaległość wynikającą z nieostatecznej jeszcze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W ten sposób został naruszony art. 239a Ordynacji podatkowej. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni powyższego przepisu, co doprowadziło do nieuprawnionego zarachowania zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet niewymagalnego, z uwagi na treść art. 239a Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego. Wskazany wyżej przepis stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ stanął na stanowisku, że treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie możliwości dokonywania zaliczeń zwrotów na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznych. Taki pogląd wyrażono również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2078/10 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże w orzecznictwie zarysował się także pogląd przeciwny, który został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1228/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 366/10 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To właśnie stanowisko prezentowane przez tę grupę orzeczeń podzielił Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Sąd przyjął zatem, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości jest wykonaniem, o którym mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Zwrot taki nie może być zatem zaliczany na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji. Sąd odrzucił natomiast przyjęty przez organ podatkowy pogląd wskazujący, że art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie zakazu wykonywania decyzji nieostatecznych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniając stanowisko Sądu, należy wskazać, że za prezentowanym przez organ stanowiskiem nie przemawia zwłaszcza wykładnia literalna i celowościowa przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej. Choć w przepisie tym odniesiono się do regulacji dotyczącej postępowania egzekucyjnego w administracji, to nie spowodowało to zawężenia wykładni tego przepisu do rozumienia wykazywanego przez organ. Powołanie się w art. 239a Ordynacji podatkowej na przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sprowadza się bowiem wyłącznie do określenia zakresu przedmiotowego regulacji art. 239a Ordynacji podatkowej. Poprzez użycie w tym przepisie sformułowania "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" wskazano jedynie na rodzaj decyzji, która nie może podlegać wykonaniu. Przepis ten dotyczy zatem braku możliwości wykonania takich decyzji nieostatecznych, które nakładają na stronę obowiązek możliwy do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem obowiązek w ogóle nadający się do egzekucji, którym z pewnością był obowiązek określony decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.). A contrario, przepis ten nie odnosi się do decyzji nieostatecznych, które nie nakładają obowiązku możliwego do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Przepis, wyznaczając swój zakres przedmiotowy, nie odnosi się również do sposobów wykonywania nałożonego decyzją obowiązku. Należy go zatem rozumieć w ten sposób, że każdy sposób wykonania obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej, a możliwego do realizacji za pomocą sposobów wskazanych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym - jest niedopuszczalny, chyba że jest to wykonanie dobrowolne. Taką – w przekonaniu Sądu trafną – wykładnię zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10. W orzeczeniu tym wskazano, że literalne brzmienie art. 239a nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Zasadą jest wykonalność jedynie decyzji ostatecznej. Jako wyjątek od tej reguły wprowadzono instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności, która jednak w niniejszej sprawie w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości nie została uruchomiona. Nie przewidziano natomiast, że wyjątkiem tym będzie również wykonywanie decyzji nieostatecznej za pomocą zaliczania zwrotów na poczet wynikających z tych decyzji zaległości. Wobec tego należy przyjąć, że zaliczanie zwrotu na poczet zaległości, jako sposób osiągania stanu zgodnego z decyzją, również ma być tamowane przez obecnie obowiązującą regulację. Powyższą argumentację wspiera także wykładnia celowościowa. Nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318), która wprowadziła rozdział 16a, a wraz z nim analizowany przepis, została przeprowadzona w celu uchronienia podatników przed realizacją obowiązków, wynikających z takich decyzji, które mogą zostać uchylone w administracyjnym toku instancji. Celem ustawodawcy było zatem, zahamowanie wykonalności decyzji nieostatecznych, nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Interpretacja zaprezentowana przez organ niweczy powyższy cel. Zaliczanie zwrotu podatku na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznych prowadzi bowiem do tego samego rezultatu, co wykonanie tej decyzji za pomocą instrumentów wskazanych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Powoduje zatem wykonanie obowiązku wbrew art. 239a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1228/11, nie ma żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet należności podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Podsumowując, nie do przyjęcia jest argument organu, że brak możliwości wykonania decyzji nieostatecznych odnosi się tylko do sposobów wskazanych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Art. 239a Ordynacji podatkowej ogranicza bowiem wszelkiego rodzaju przymusowe wykonanie decyzji przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności. Gdyby zaś ustawodawca chciał wskazać, że zakaz wykonywania decyzji nieostatecznych dotyczy tylko sposobów wskazanych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, z pewnością wyraziłby to w odpowiednim zwrocie użytym w przepisie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest między innymi dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do tego kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", obala argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cytowanej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1228/11). 3.5 Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. powinien wziąć pod uwagę poczynione wyżej rozważania. 3.6 Z uwagi na powyższe – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji. 3.7 O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, 205 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a. Kwota [...] zł zasądzona od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "T." sp. z o.o. tytułem zwrotu kosztów odpowiada równowartości wpisu uiszczonego przez spółkę w niniejszym postępowaniu.