II FSK 1319/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1112/10 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1112/10, oddalił skargę K. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. wykazała kwotę do zwrotu na jej rachunek oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r. zaliczył zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej wynikłej z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r. ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozpoznawszy zażalenie Skarżącej, postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu, dyspozycja art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) nie wyłącza możliwości stosowania art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej i wydania na ich podstawie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Brak rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza jedynie, że należności wynikające z decyzji nieostatecznej nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ponieważ – wbrew temu co podniosła Skarżąca – w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu odwoławczego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i art. 239a Ordynacji podatkowej, jak również art. 217 § 1 pkt 4 i 5, art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W ocenie sądu pierwszej instancji, brzmienie art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej daje podstawę do zaliczenia przez organ podatkowy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej jest o tyle chybiony, że przepis ten dotyczy jedynie wykonania decyzji nieostatecznej w trybie egzekucji administracyjnej – nie wyłącza natomiast możliwości zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Czym innym jest bowiem "obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", o którym jest mowa w powyższym przepisie, czym innym natomiast zaliczanie nadpłaty i zwrotu podatku. Treść art. 239a Ordynacji podatkowej jasno wskazuje, że do wykonania decyzji nieostatecznej zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), podczas gdy zaliczenia zwrotu podatku dokonuje się w oparciu o art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76b oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie bez znaczenia pozostaje również to, że w Ordynacji podatkowej nie wyłączono wprost możliwości zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej – tak jak uczyniono to względem wykonania jej w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 239a w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej akceptacji przez sąd pierwszej instancji zaliczenia przez organy podatkowe zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, w sprzeczności z oświadczeniem podatnika co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu, w sytuacji gdy nie była znana ostateczna wysokość zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia, a decyzja organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru wykonalności, nie podlega wykonaniu; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 239a, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi formy wykonania decyzji nakładającej na Skarżącą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Mimo, że skarga kasacyjna zawiera wiele zarzutów natury procesowej, jak i wskazujących na obrazę regulacji prawa materialnego, istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez Skarżącą (w złożonej przez niego deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym, wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu: "nie podlega wykonaniu". W ocenie Sądu pierwszej instancji (aprobującego w tym zakresie pogląd organów), skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako zakaz wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji uważa zatem, że decyzja nieostateczna i nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności nie może stanowić jedynie podstawy dochodzenia wynikającej z takiej decyzji należności w drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym, zwrot "nie podlega wykonaniu" nie wyklucza możliwości zaliczenia przez organ na poczet należności wynikającej z takiej nieostatecznej decyzji, przypadającej podatnikowi nadpłaty podatkowej z innego tytułu. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wskazywana przez Sąd pierwszej instancji (a także organy) wykładnia literalna, z przytoczonych powyżej powodów, wcale nie prowadzi do tak wąskiego postrzegania zwrotu "nie podlega wykonaniu", jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Za zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz przytoczonego w skardze kasacyjnej uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Zatem, z powyżej przedstawionych względów uprawniona jest teza, że zaliczenie zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przytoczonych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.