I FSK 1024/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 944/14 w sprawie ze skarg J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i od sierpnia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Ol 944/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 sierpnia 2014 r., którymi określono Skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy, powołując się na ustalenia poczynione w tej sprawie przez organ pierwszej instancji, wskazał, że J. i J. W. nie wykazali i nie odprowadzili podatku należnego z tytułu dostaw działek gruntu, dokonanych w ww. miesiącach 2009 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w latach 2003-2010 Skarżący nabywali nieruchomości gruntowe, często o niewielkiej powierzchni, położone w różnych miejscowościach, niejednokrotnie znacznie oddalonych od miejsca ich zamieszkania. W okresie tym zawarli 18 umów, na podstawie których nabyli łącznie 27 działek gruntu. Jednocześnie, począwszy od 2003 r. dokonywali zbycia nieruchomości. Oprócz dostaw 10 działek w 2009 r., w latach 2003 – 2013 zawarli 42 umowy przenoszące własność 69 działek. Mając na uwadze fakt, iż Skarżący podejmowali szereg działań, mających na celu podniesienie wartości nabywanych działek, jak chociażby starania o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, organy uznały, że opisana sprzedaż działek - wbrew stanowisku Skarżących - została dokonana w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), a zatem Skarżący obowiązani byli wykazać i rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu przedmiotowych transakcji. Organy nie dopatrzyły się przy tym możliwości zwolnienia od podatku kwestionowanych dostaw gruntu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. sformułowano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 i 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Skarżący podnieśli, iż nie powinny podlegać opodatkowaniu transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niezależnie od ilości i częstotliwości tych transakcji. Ponadto wskazali, że organy zarzuciły im nabywanie i zbywanie nieruchomości w krótkich odstępach czasu, podając przykłady sprzed 2009 r., jak i zaistniałe po tej dacie. Nie odniosły się jednak do istoty sprawy, związanej z nieruchomościami zbytymi w 2009 r., w konsekwencji czego naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i przepisy postępowania dowodowego. W ocenie Skarżących organy w szczególności nie uwzględniły faktu, że większość działek została nabyta jako majątek prywatny w dniu 3 listopada 1981 r., nie były one nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej i jako takie zostały sprzedane po 28 latach od nabycia. Skarżący podnieśli ponadto, że - wbrew twierdzeniom organów - nie zrobili niczego w związku ze sprzedażą działek, co wykraczałoby poza zwykłe wykorzystywanie prawa własności. Poinformowanie sąsiadów o zamiarze sprzedaży działek przy okazji zwykłego spotkania nie może być - zdaniem Skarżących - uznane za działanie handlowca. Jako niezasadne Skarżący ocenili także zarzuty odnośnie współpracy z biurami pośrednictwa. Okolicznością potwierdzającą profesjonalną sprzedaż działek nie może być bowiem - zdaniem Skarżących - to, że ktoś bez wiedzy Stron wykorzystywał informacje o ewentualnych działkach na sprzedaż. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skarg. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że małżonkowie J. i J. W. w latach 2003-2010 sukcesywnie dokonywali zakupu nieruchomości gruntowych z zamiarem późniejszej odsprzedaży. W okresie tym Skarżący zawarli 18 umów, na podstawie których nabyli łącznie 27 działek gruntu. Jednocześnie, począwszy od 2003 r. dokonywali zbycia nieruchomości. Oprócz dostaw 10 działek w 2009 r., w latach 2003–2013 zawarli 42 umowy przenoszące własność łącznie 69 działek. Działalność polegająca na nabywaniu a następnie zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych i licznych transakcjach, a zatem - zdaniem Sądu - charakteryzowała się stałością i ciągłością. Czynności podejmowane przez J. W., takie jak występowanie o podział nieruchomości oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, stanowią - w ocenie Sądu - dodatkowe okoliczności potwierdzające charakter prowadzonej działalności. 3.3. Zdaniem Sądu, tak liczne i regularne czynności dokonywane przez Skarżących, polegające na nabywaniu, a następnie zbywaniu gruntów oraz ich przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w tym zakresie. W ocenie Sądu, Skarżący decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek działali niewątpliwie w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Działania Skarżących w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły więc - w opinii Sądu - przemyślane inwestycje. 3.4. Powołując się na ustalenia poczynione przez organy podatkowe Sąd dodatkowo zwrócił uwagę, iż Skarżący w latach 2003-2012 sprzedali 64 działki, osiągając przy tym wyraźny zysk w stosunku do ceny zakupu - na zakup nieruchomości w latach 2003-2010 wydano 598.200,00 zł, zaś kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w latach 2003-2012, to 2.954.250,00 zł. 3.5. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że o zamierzeniach związanych ze sprzedażą spornych gruntów Skarżący informowali inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom. Wprawdzie taki sposób rozpowszechniania informacji o gruntach na sprzedaż stosują również osoby niezajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, jednak w przedmiotowej sprawie pozostaje to bez znaczenia, skoro ww. okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że dokonywana przez małżonków J. i J. W. sprzedaż spornych gruntów wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i stanowiła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 3.6. Sąd podkreślił również, że działalność handlowa Skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęła się przed 2009 r., natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w roku objętym zaskarżonymi decyzjami stanowiły kontynuację tej działalności. Podnoszony w skardze fakt sprzedaży w 2009 r. nieruchomości stanowiących w większości własność Skarżących od 1981 r., przesądza - zdaniem Sądu - o tym, że nieruchomości nabyte pierwotnie do majątku prywatnego, po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu nieruchomościami zostały włączone do majątku związanego z działalnością gospodarczą. W kontekście powyższego Sąd za słuszne uznał stanowisko organu, że o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Powołując się na orzecznictwo NSA Sąd pierwszej instancji wskazał, że podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 3.7. Za nietrafny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej i przepisów postępowania podatkowego, poprzez wskazanie, jako przykładów nabywania i zbywania gruntów w krótkich odstępach czasu, jedynie transakcji mających miejsce przed i po 2009 r. W ocenie Sądu, organy dokonały pełnej i wszechstronnej analizy wszystkich okoliczności sprawy, wykazując jednoznacznie, że w stosunku do każdej spornej nieruchomości podejmowane były czynności charakterystyczne dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. 3.8. Ostatecznie Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono, że w związku z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedażą działek na przestrzeni lat 2003-2010, w tym, w objętym zaskarżonymi decyzjami roku 2009, Skarżący występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej zbytej działki. Dokonywane przez Skarżących w tym roku transakcje organy podatkowe słusznie uznały więc za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a Skarżących za podatników tego podatku, gdyż podjęte przez nich działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zakwestionowali opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i w skardze kasacyjnej zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - prawa materialnego, przez nieuwzględnienie art. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie odniósł swoich ustaleń do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dopuścił się błędu w subsumcji, w tej jego postaci, która polegała na ich niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie Skarżących za podatników podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich spornych transakcji zbycia nieruchomości w 2009 r., zakupionych w 1981 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo faktu, iż organ uznał za podatników podatku od towarów i usług Skarżących bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do spornych nieruchomości w zakresie określenia ich statusu, jako majątku prywatnego lub towaru, opierając się wyłącznie na innym wyroku WSA dotyczącym 2008 r., wydanym w sprawie Skarżących; - art. 269 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., który pozostaje aktualny w niniejszej sprawie oraz brak stosownego uzasadnienia, co do motywów składu orzekającego w odmiennym od ww. uchwały rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego; - art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, gdyż zostały naruszone prawa majątkowe Skarżących zagwarantowane przez wymienione przepisy. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wnieśli o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą i drugą instancję według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący kwestionują dokonane w sprawie ustalenie, że dokonując w 2009 r. transakcji sprzedaży działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 437/12, 437/13, 437/14, 437/15, 437/16, 437/17, 437/18, 437/21, 88/12, 88/13 położonych w obrębie W., działali oni w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a tym samym, że ciążył na nich obowiązek podatkowy z ww. tytułu. 5.2. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotnym jest, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kwestionujących dokonanie ustaleń faktycznych, co oznacza, że stan faktyczny - przyjęty w tej sprawie jako podstawa zastosowania przepisów prawa materialnego - nie jest kwestionowany. W sprawie tej poczyniono natomiast – jak wskazano w decyzji organu odwoławczego – ustalenia, że Skarżący podejmowali aktywne działania, polegające na częstym i wielokrotnym nabywaniu gruntów, niejednokrotnie o niewielkiej powierzchni, oraz dzieleniu większych gruntów na mniejsze, a także występowaniu do właściwego organu i uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy, a także zmian tych decyzji, jak również wykonaniu budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Nie podważono także ustalenia, że w momencie sprzedaży dla wszystkich działek będących przedmiotem dostawy wydane zostały na wniosek Państwa W., przez Wójta Gminy G., decyzje o warunkach zabudowy. Podkreślić należy, iż sprzedaż ww. działek następowała z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz nabywców praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy wydanych dla tych działek. 5.3. Przy tego rodzaju ustaleniach faktycznych oraz uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, jak również m.in. w wyroku (7) NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gdyż okoliczności te świadczą, że Skarżący, dokonując zakupu kolejnych gruntów, byli świadomymi inwestorami, którzy sukcesywnie nabywali nieruchomości z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, a więc wyłącznie w celach handlowych. Powyższe wskazuje, że stopień aktywności Skarżących w przedmiotowym zakresie, jest zbliżony do tego, jaki angażują handlowcy w obrocie gruntami w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ich działalność w zakresie nabywania i zbywania działek w przedmiotowym roku, jak również w latach poprzednich, miała charakter stały (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowany. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, powyższe działania Skarżących wskazują jednoznacznie, że ich aktywność w nabywaniu gruntów oraz ich uatrakcyjnianiu podejmowanymi staraniami w zakresie pozyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, czy też budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. 5.4. Odnośnie podniesionego zarzutu, że Skarżąca nie miała przymiotu podatnika, gdyż nie przejawiała w spornym przedmiocie żadnej aktywności, stwierdzić należy, że przy braku stosownego zarzutu procesowego nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, że obydwoje małżonkowie W. przejawiali w handlu przedmiotowymi gruntami aktywność, poprzez podpisywanie aktów notarialnych, kontaktowanie się i omawianie warunków sprzedaży z kontrahentami, jak również występowanie z wnioskami do Wójta Gminy G. o warunki zabudowy przedmiotowych działek. W konsekwencji, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 269 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu uwzględnił treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., a ponadto do wyroku (nawet siedmiu sędziów) art. 269 § 1 P.p.s.a. nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem jego hipotezy jest uchwała, a nie wyrok. 5.5. Chybiony jest także, jako niczym nieuzasadniony, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., gdyż organy dokonały w tej sprawie ustaleń nie opierając się wyłącznie o okoliczności faktyczne dotyczące 2008 r., z pominięciem okoliczności odnoszących się do roku 2009. 5.6. Mając na uwadze powyższe stwierdzić także należy bezzasadność zarzutu naruszenia art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, gdyż w sytuacji prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów podatkowego prawa materialnego, w żaden sposób nie doszło do naruszenia praw majątkowych Skarżących zagwarantowanych przez wymienione przepisy. 5.7. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.