II FSK 1702/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 991/14 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IBPB II/1/415-87/14/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 991/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. M. interpretację Ministra Finansów z 30 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, iż jest obywatelem Francji. Zamieszkuje w Polsce, posiada numer PESEL. Zaznaczył, że obywatelstwo posiada tylko francuskie. Z Francji otrzymuje emeryturę z racji poprzedniej pracy wykonywanej we Francji na rzecz prywatnego przedsiębiorcy. Nie posiada dodatkowych dochodów w Polsce. Emerytura ta jest wypłacana przez Państwowy System Ubezpieczeń, tj. francuski odpowiednik ZUS-u (Caisse Nationale Dassurance Vieillesse). Oprócz ww. emerytury otrzymuje również drugą emeryturę MSA, co oznacza Kasę Rolniczą, która jest również kasą państwową. Ponadto otrzymuje trzecią emeryturę, która jest wypłacana z Funduszy Ubezpieczeniowych. Trzecia emerytura pochodzi z dodatkowego ubezpieczenia, na skutek wpłat składek przez pracodawcę na francuski ZUS oraz na dodatkowe ubezpieczenie. Wnioskodawca podkreślił, że posiada miejsce stałego zamieszkania w Polsce, jednak nie jest obywatelem państwa polskiego, posiada kartę pobytu w Polsce. Wnioskodawca zaznaczył, że z potwierdzenia prawa do świadczeń z opieki zdrowotnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że świadczenia zdrowotne są udzielane na koszt Caisse Nationale Dassurance Vieillesse, czyli z instytucji francuskiej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy otrzymywane przez wnioskodawcę emerytury podlegają opodatkowaniu w Polsce? Formułując stanowisko własne skarżący stwierdził, że - w świetle obowiązujących praw międzynarodowych - uważa, że jest zwolniony z płacenia podatku w Polsce. Minister Finansów w interpretacji z 30 kwietnia 2014 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając to twierdzenie odwołał się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 oraz do art. 3 ust. 1a i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz odpowiednich uregulowań umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 – dalej zwana "Umową"). Organ interpretacyjny stwierdził, że z treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca ma w Polsce stałe miejsce zamieszkania, co oznacza - zgodnie z ww. przepisami - że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tym kontekście brak obywatelstwa polskiego jest bez znaczenia dla celów ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego. Organ w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że wnioskodawca uprzednio świadczył pracę we Francji u prywatnego przedsiębiorcy, zatem nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt a i pkt b Umowy. Powyższe oznacza, że wnioskodawca z racji zamieszkiwania na stałe w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W konsekwencji należy przyjąć, że emerytura otrzymywana przez wnioskodawcę z Francji jest opodatkowana wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej wnioskodawcy, tj. w Polsce. Tym samym, nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe świadczenia, zgodnie z cytowaną Umową podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i nie występuje podwójne opodatkowanie. Zatem emerytury wypłacane z Francji podlegają opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego; w tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartej w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w piśmie z 23 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust 1 i art. 4a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h i art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że wniosek skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na pytanie objęte tym wnioskiem, a tym samym udzielona interpretacja jest przedwczesna. Sąd zwrócił uwagę, iż z regulacji zawartej w art. 18 Umowy, wynika, że emerytury wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W analizowanym przypadku istotne jest zinterpretowanie określenia "osoba zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie". Zdaniem Sądu powstała konieczność stwierdzenia, czy zgodnie z art. 18 Umowy emerytury wypłacane w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ są wypłacane osobie zamieszkałej w Polsce w rozumieniu definicji legalnej zamieszczonej w art. 4 ust. 1 Umowy, zgodnie z którą przez osobę mającą zamieszkanie w Polsce należy rozumieć osobę, która według prawa polskiego podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania. Ustalenie, czy dana osoba jest osobą zamieszkałą w Polsce w rozumieniu art. 18 Umowy wymaga stwierdzenia, w jakim przypadku osoba podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania. Sąd stwierdził, że we wniosku o interpretację brak było informacji w zakresie przesłanek uznania za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Bez informacji w tym zakresie nie jest możliwe stwierdzenie, czy został spełniony wymóg, iż dana osoba podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania; nie jest w konsekwencji możliwe stwierdzenie, czy zachodzi przypadek określony w art. 18 Umowy. Sąd nie podzielił poglądu organu, że zamieszczenie w opisie stanu faktycznego stwierdzenia, że wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce stanowi czynnik przesądzający, nie pozwalający na inną kwalifikację prawną tej okoliczności. Treść wniosku bezsprzecznie wskazuje na użycie określenia z języka potocznego. Wnioskodawca w żaden sposób nie odwołał się do definicji legalnej. Natomiast polski ustawodawca kwalifikację danej osoby jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce ze skutkiem objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wiąże wyłącznie z wypełnieniem co najmniej jednej z przesłanek zawartych w definicji legalnej, a nie z jakimkolwiek potocznym rozumieniem określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce". Z tego względu skutek w postaci opodatkowania emerytury otrzymanej w Polsce (art. 18 Umowy) wynikający z podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z uwagi na miejsce zamieszkania (oblig interpretacyjny wynikający z definicji legalnej z art. 4 ust. 1 Umowy), wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej. Jeżeli we wniosku o udzielenie interpretacji nie zamieszczono informacji pozwalających na stwierdzenie, czy jedna z tych przesłanek występuje, to nie istniała możliwość wydania jednoznacznego rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Zamieszczenie w opisie stanu faktycznego określenia używanego w języku potocznym bez wskazania, że wnioskodawca posługuje się tym określeniem w sposób definiowany w języku prawnym, nie daje podstaw do przyjęcia, że we wniosku użyto tego określenia w sposób wynikający z definicji legalnej, ze skutkiem związania organu kwalifikacją prawną wynikającą z definicji legalnej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydał zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie wniosku, który nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na pytanie objęte tym wnioskiem, a tym samym udzielił interpretacji przedwcześnie. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, iż posiada miejsce stałego zamieszkania w Polsce. Zadane zaś pytanie dotyczyło opodatkowania emerytury obywatela francuskiego z tytułu pracy u prywatnego przedsiębiorcy, niemającego obywatelstwa polskiego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosek skarżącego o wydanie interpretacji nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na pytanie objęte wnioskiem, a tym samym udzielona interpretacja jest przedwczesna. Sąd odwołując się do art. 18 Umowy oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. stwierdził, że we wniosku o interpretację brak było informacji w zakresie przesłanek uznania za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Bez informacji w tym zakresie nie jest możliwe stwierdzenie, czy został spełniony wymóg, iż dana osoba podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania; nie jest w konsekwencji możliwe stwierdzenie, czy zachodzi przypadek określony w art. 18 Umowy. Jak wynika z powyższego spór sprowadza się do prawidłowego rozumienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Dopiero bowiem po sprawdzeniu czy przedstawiony w sprawie stan faktyczny jest kompletny i czy organ powinien skorzystać z art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić merytoryczne stanowisko organu. Jak już wskazano w ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony stan faktyczny jest niekompletny. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Zauważyć też należy, że organ udzielający interpretacji ma na etapie składania o nią wniosku możliwość uznania, które elementy stanu faktycznego pozostają niezbędne do udzielenia interpretacji. Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż stale zamieszkuje w Polce. Nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12). Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Słusznie zauważył, autor skargi kasacyjnej, że przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadziłby do sytuacji, w której każdemu wnioskodawcy wskazującemu, że ma w Polsce stałe miejsce zamieszkania organ podatkowy powinien zadawać pytanie dodatkowe, czy aby na pewno ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Tym bardziej, nie może być powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji argumentacja podnoszona na etapie skargi do sądu. Na tym etapie postępowania wnioskodawca nie może już wpływać na przedstawiony przez siebie stan faktyczny. W przypadku zmiany okoliczności może bowiem wystąpić o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej. Zwrócenia uwagi wymaga, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy otrzymywane przez wnioskodawcę emerytury podlegają opodatkowaniu w Polsce? Skoro wnioskodawca w stanie faktycznym jasno podał, iż jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, zatem wyłącznie przedmiotem oceny organów i w konsekwencji Sądu mogło być zagadnienie opodatkowania emerytury skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.